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一、税权的涵义与划分原则
所谓税权，即由国家主权派生的，国家对税收拥有的取得权和使用权。其特点应包括：第一，从属性。税权从属于国家主权，尽管这种权力是人民赋予的，但只能通过国家来行使，所谓“纳税者享有的对税权进行民主化管理的权利”，属于“权力产生中的民主”，是一种宪法上的民主，不应被视为税权的组成部分，税权是“权力”而非“权利”。税权的行使一方面必须是对不属于国家的商品、财产的课征，另一方面必须由特定的国家机关代表国家行使，否则不被承认。第二，法律性。国家对税权的享有与行使必须在法律规范之内，符合税收法律主义的要求，现代国家不应有法律授权之外的税权。第三，统一性。在一国范围内，国家主权是统一的，从属于它的税权也应是统一的。首先，税收立法权是统一的，由于分税制等原因，中央与地方各自享有部分税收立法权和税收行政执法权，但这并不表明其各自拥有独立的税权；其次，法律依据是统一的，尽管税权在使用过程中具体的法律依据可能有所不同，但其最高法律依据是唯一的，只能是宪法；最后，税法体系是统一的，在一个国家中尽管可以有中央税、地方税之分，但它们只能在一个税法体系内存在。第四，多重性。税权可以纵向划分为各级政权的税权（中央与各级地方），也可以横向划分为税收立法权、税收行政执法权、税收司法权三个方面。其中，以征税权为核心的税收行政执法权是其基本方面。
我国税权的划分应遵循一定的原则。这些原则可以概括如下：（1）集中与分散适度的原则。在税权划分的三种类型中，地方分权型与我国中央集权型的国体不符，不宜采用；而中央集权型经过这些年的实践证明不能很好地发挥中央与地方两个积极性，也不是一个理想的模式；唯有集权、分权兼顾型容易处理好中央与地方的税收利益关系，比较适合目前我国实际情况。那么，集与分的度应如何把握？笔者认为对税权的不同侧面应分别考虑：税收立法的划分应以兼顾中央与地方的税收利益为度，体现人、财、物相适应的原则，税收行政执法权的划分应以税收管理的内在要求为出发点，税收司法权的划分则应在加强司法监督与保证税收行政执法权的有效实施间求得平衡。（ 2）依法划分的原则。所谓依法划分的原则是指税权的划分要有法律依据，首先是宪法依据。同时，划定后的税权要以法律的形式肯定下来，否则，以行政的方式划分税权缺少稳定性，其作用也就十分有限。（3）协调原则。 税权的划分应力求在两方面得到协调，一是各级政府间的税权划分得到协调，二是税收立法权、税收行政管理权、税收司法权的划分得到协调。协调的标志应是税权的运用有效率、低成本、少摩擦。
二、我国现阶段税权划分存在的主要问题及原因
目前，我国税权划分中存在的问题主要表现在如下几个方面：
第一，划分混乱，这突出表现在税收立法权划分的具体法律界限不够清楚。
其一，按照宪法规定，基本法律由全国人大制定，除基本法律之外的其他法律由全国人大常委会制定。在已通过的三部税收法律中，《个人所得税法》是由全国人大通过的，而《外商投资企业和外国企业所得税法》和《税收征收管理法》是由全国人大常委会通过的。但无论从哪一角度看，也不应将《个人所得税法》视为基本税法，而将其他两部税法视为一般税法。这一结果尽管与1980年通过《个人所得税法》时宪法没有赋予全国人大常委会相应的立法权有关，但是从税收立法权限的划分来看，仍然是不规范的。实际上，只能说这三部税法是重要的税法，而不能将其视为最基本的税法。
其二，根据1984年9月18 日第六届全国人大常委会第七次会议通过的《关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例（草案）的决定》，现行税收条例是由国务院根据全国人大常委会授予的委托立法权制定的。照此理解，国务院自身并无制定税收条例的权力，那么宪法第89条第1款关于国务院有制定行政法规的权力在税收立法中如何体现？具体说，哪一部分税法是国务院依据行政立法权制定的？没有那一法律对国务院所拥有的这两项立法权的界限予以说明。从表面上看，它们都是国务院所拥有的税收立法权，但实质上，其效力、功能、作用时间等都存在着很大差异。
其三，与这个问题相联系，由国务院负责制定的税收法律和税收条例的实施细则，是依据委托立法权制定的，还是依据行政立法权制定的？界限仍不清楚。除了税收立法权划分不够清楚之外，税收管理权划分上的问题主要表现在国税与地税具体执法权力行使时经常出现交叉与矛盾，地方政府超越税收管理权擅自更改、解释税法自行减免税收等等。但是从大的方面看，税收立法权与税收行政执法权、税收司法权之间的基本界限应当说是清楚的。上述税权划分中存在的问题，无不与宪法关于税权划分的原则规定没有在有关法律中得到具体落实有关，即税权划分没有实现法律化。
第二，分配不均衡。在我国，税权分配不均衡主要表现在三个方面：一是税收立法权过分集中于中央，地方税收立法权有名无实；二是行政立法权、委托立法权过大，国家立法权过小；三是在税收立法权、税收行政执法权、税收司法权三者关系中，税收行政执法权过于突出，而税收司法权分配过少。
按照宪法第 100条的规定，省级地方人大及其常委会在不违背宪法、法律、行政法规的前提下，具有行使制定地方性法规的权力。在实际操作中，国务院却数次发文强调税收立法的集中统一。例如，国发[1993]85号文件规定：“中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央”；国发[1993]90号文件规定：“中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央”等等。这与宪法的原则规定是不协调的。实际上，地方自行制定税收法规是不被允许的。地方缺少相应的税收立法权，不利于调动地方积极性，不符合分税制的发展趋势，不利于地方在区域经济的框架下掌握地方性税源，发挥税收调节作用，不利于地方税体系的形成与完善。因此，中央应适度下放税收立法权给地方。
所谓行政立法权、委托立法权过大，国家立法权过小，是指直接依国家立法权制定的税收规范文件只有三部税收法律，其他都是依据行政立法权或委托立法权制定的税收行政法规。这在国家经济体制改革带来社会生产关系巨变的特定历史时期，可以发挥其立法周期短、程序简单、针对性强、较为灵活的特点，但当改革的巨变与不稳定时期已经过去之后，行政立法与委托立法层次不高、效力低的弱点便凸显出来。
在税收立法权、税收行政执法权、税收司法权的关系中，税收行政执法权过于突出，主要表现在税务机关对税法的解释权过大（不仅能解释行政法规，有时还能解释法律；不仅能作字面解释，还能作扩大或缩小解释），自由裁量权的弹性过大，整个税法的实施对税收行政执法权依赖过大。而税收司法权过小，则主要表现在司法机关不参与对实体税法的解释，不能对违反法律优位原则的税收文件进行司法干预。1999年4 月通过的《中华人民共和国行政复议法》规定可以对行政机关规章以下的行政文件的合法性进行审查，这是一个很大的进步。但是，按照《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，对行政机关抽象行政行为的合法性仍不能予以审查。此外，虽然按规定税收行政规章只是作为人民法院审理税务行政案件的参照依据，但在具体案例中，很少有不按税收行政规章的规定，而另外寻找审案依据的。从诉讼法的角度看，税收司法权的行使受到的限制过多。
第三，税权行使的规范化、公开化不够。从税收立法权行使的角度看，主要是缺乏民主化的立法程序，纳税人的权利体现的不够，税法层次较低，最高立法机关行使税收立法权的主动性还比较差。从税收行政执法权行使的角度看，一方面表现为对税收行政执法缺乏强有力的法律监督。另一方面则是税收执法权经常受到不应有的干预和抵制，税收征收管理法虽然赋予税务机关纳税担保、税收保全、税务行政强制执行、税收行政处罚等特殊的行政执法手段，却往往难以收到实效。同时，税收行政执法权的行使在程序化、公开化以及为纳税人提供服务方面也还存在很多不足。从税收司法权行使的角度看，则主要是对税收行政执法监督乏力，司法力量不足，没有税务法院或税务法庭，办案人员缺少税收专业知识，办案不力。
我国税权划分存在上述问题的原因是多方面的：
其一，从税收法制建设的角度分析，我国税收改革经历了80年代以税收制度为重心到90年代以税收征收管理为重心的重大转变，在这一过程中，税收法制的观念开始建立。但是，始终没有将税法建设提升到税收改革基本方面的高度来认识，对税权的划分一直是在税收管理和税收利益的层面上依靠行政权力运作，缺少法律上的明确规范，因此，税权划分上的界限不清与混乱在所难免。
其二，我国立法体制本身存在诸多问题，中央与地方、全国人大和国务院以及国务院各部委之间都存在一些权限划分不清的问题。这些问题不是通过完善税法所能解决的，必须有待《立法法》等相关法律的出台才会理顺其中的权力分配关系。
其三，我国税权划分历来属于中央集权型，从根本上说这是由我国属于中央集权型国家的性质决定的。不过，由于改革开放以来政府间的税收利益分配明显偏向地方，中央财政支出的活动空间一步步缩小，因此采取了垄断税收立法权，扩大税收管理权的策略，使税权高度集中的偏向更加明显。地方对税收管理的越权干预，一些部门对税收行政执法的不配合，费挤税现象的泛滥不能不说与此有直接的关系。
其四，从税收征收管理的角度讲，虽然1994年税制改革以后实现了征管模式的改变，但是仍有一些管理关系没有理顺，各地尚在摸索一些更好的税收管理措施及其操作方法，具体的税收管理制度尚不够统一，特别是没有上升到法律的高度加以确认，这对税权的合理划分及其规范化有潜在的不利影响。
其五，税收司法体系建设的思路没有理顺。以税务机关为核心构建税务司法体系的路子违背司法独立的基本原则，实践证明是走不通的，如过去一些地方试行的税务公安派出所、税务检查室的效果大都不够理想，关键的问题是违背了司法独立的原则。税务司法体系的建设没有突破，税收司法权无法起到应有的作用。
三、改革完善我国税权划分的基本思路与对策
完善我国的税权划分，必须提高我们的税收法律意识。税是法，税权的划分与运用就要符合法律的规定，税权的划分不能在法律之外运作，也不能违背法律的规定，宪法确定的税权划分原则在相关法律中应有充分的体现。税收管理实际上是在行政执法，因此必须依法进行，特别是要依照法定的程序进行。虽然就其专业性来说，税务司法与税收紧密相联，但它不是税务行政执法的组成部分，税务司法系统不能以任何形式从属于税务机关，而只能是司法系统的特殊组成部分，司法独立的原则不容违背。同时，我们还应提高对税法体系建设的认识。今后，在社会主义市场经济的大背景下，应将税收法制建设、税法体系的完善作为税收改革的一个重要方面，它或许可以成为80年代以来我国税收改革最后、也是最重要的一个阶段。规范税权，无疑是其中一个重要环节。
进一步改革、完善我国税权划分，关键是要完善我国税法，构建以《税收基本法》为核心的税法体系。之所以强调设立《税收基本法》，从税权划分的角度来看，主要原因是税权划分属于税收的根本性问题，不能在《税收征收管理法》这样级次较低的单行税收法律中设定，而我国宪法容量过小，从现有规定中虽然也能推出税权划分的某些依据，但是难以在宪法中对其加以具体规范。而设立《税收基本法》可以起到承上启下的作用，是完善税法体系较理想的选择。《税收基本法》对税权划分的规范，应当解决这样几个方面的问题：
第一，明确税权划分范围。首先，确定由全国人大制定的税法只有《税收基本法》，其他税收法律由全国人大常委会负责制定；其次，扩大全国人大常委会的税收立法权限，主要税种如增值税、消费税、营业税、企业所得税、个人所得税以及税收征收管理法等由全国人大常委会制定，成为正式法律。同时，取消目前由全国人大常委会授予国务院的税收委托立法权，明确国务院负责制定除上述税收法律之外的税种的税收条例，如资源税、土地增值税等，其依据的是国务院自有的行政立法权；相应地，也要明确税收行政法规与税收行政规章的界限。
第二，适度扩大地方的税收立法权，即在不违背国家税法统一，不与中央财政争税源，不影响中央政府对宏观经济的调控，不妨碍全国市场统一的前提下，根据本行政区域内地方性税源分布和基本财政需要，由省级立法机关自行设立地方性税种，以地方税收法规的形式发布实施，并报全国人大常委会备案，省级政府可以制定相应的地方税收法规的实施办法。
在建立《税收基本法》的同时，修订《税收征收管理法》，一方面要处理好《税收征收管理法》与《税收基本法》的关系，使《税收征收管理法》的规定更具体、更具操作性；另一方面要突出《税收征收管理法》程序法的性质，使税收行政执法的法律依据更为充分，减少越权执法或税收行政执法经常受到不法干预的问题。
此外，还应考虑逐步扩大税收司法权，一是加强司法对税务机关具体行政行为和抽象行政行为的监督，赋予司法机关在一定条件下解释税收实体法的权力；二是在司法独立的前提下，探讨建立专业化的税务司法体系的具体方案，如建立税务警察部队、税务法院、税务检察院等。
作为配套措施，还需要在以下两个方面协调进行：一是使分税制完全到位，1994年税制改革完成后，中央税收比例提高，财政需求相对得到满足，而地方税收比例相对下降，税权与事权不相适应，中央与地方的税收利益争端较多，故应将分税制推行到底。二是要积极推进费改税工作，因为税权划分的改革是以税费关系基本正常为前提进行设计的。如果收费泛滥、费挤税的状况没有改变，则扩大地方税收立法权的结果只不过是等于在一定程度上降低了中央税收的比例，在处理中央与地方税权划分的关系上，并没有实质性的进步。反过来，税权划分的规范化与合理化也为费改税工作的推开创造了条件。
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