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提要：通过对标准成本制度、价值工程、质量成本管理及现代成本管理的新特征的研究，提出了建立成本工程学的必然性与必要性，并界定了成本工程学的概念、研究对象及其理论体系。作者系中南财经大学博士。
成本管理的历史与发展研究
一、历史的启示
“过去的会计在历史演进中所反映出来的种种规律性，以及在不同历史发展时期所表现出来的各种特点，也正是我们研究现代会计和预测未来的会计发展情形的重要依据”。在成本管理发展的历史进程中，有几项重大的变革和成果对成本管理理论体系的形成产生了巨大的冲击，其影响至今犹存：
1.标准成本制度。标准成本其实是一种理论成本概念。它是指在一定环境和条件下，根据科学的方法预先制定的，旨在衡量实际成本高低的一种尺度。从本质上讲，它是在提高效率和尽可能杜绝浪费下的预计成本，也是企业在正常的经营条件下争取达到的目标成本。
早在1911年，美国工程师泰罗（F·W·Taylor）出版了《科学管理》一书，提出了计件工资制和标准化原理，用以控制生产工人的工作效率。当时所谓的“标准”，是指“衡量效率的尺度”。之后，工程师埃默森（Emerson）提出标准人工成本。甘特（Gunter）又把标准成本推广到材料及制造费用方面，并制定了标准材料成本和标准制造费用。而第一次提出标准成本概念的是工程师哈里逊（G.C.Harrison）。当时，标准成本还独立于会计帐户系统以外，采用单独计算，然后和实际成本进行比较的方法。这种通常称之为“标准成本法”，仅是运用标准成本对生产成本进行控制与管理的方法，在此时还没有与会计成本核算相结合。
1919年，美国全国成本会计师协会成立，由工程师和会计师共同组成，以共同商讨标准成本问题。起初工程师们所提出的标准成本，旨在用标准成本来控制成本，提高效率，并未考虑同会计相结合的问题，直到1930年以后，工程师和会计师们才获得一致看法，把标准成本计算同复式簿记方法结合起来，即将标准成本的运用，纳入会计核算体系，从此，逐步形成一种标准成本法与成本核算相结合的成本管理制度——标准成本会计制度。
标准成本会计制度的贯彻执行及标准成本会计方法体系的建立不仅强化了对企业的科学管理，而且推动了会计科学的发展，其作用在于：
第一，帮助企业领导用来作为控制成本的依据。企业领用材料、分配工时、开支费用，都可按照标准成本来妥善安排，发现偏差，立即采取措施加以解决。
第二，应用标准成本，确立了一个正确衡量企业内部各个单位对成本管理工作业绩的标准。实际成本与标准成本之间的正负差异分析，可以进一步追查成本差异的责任，从而督促内部各单位更好地加强成本管理工作。
第三、标准成本法的应用，使得帐务处理、成本计算和成本报表编制工作大大简化。
第四、标准成本可以同全面预算、责任成本等很好的结合起来，有利于编制预算，明确责任，制定价格，进行决策。它较好地把事前计划、事中控制和事后分析密切结合起来了。
追本溯源，标准成本概念的提出、应用及所形成的制度是工程师与会计师共同努力的结晶，它反映了工程技术实践与理论对成本管理理论与实践的启迪。
2.价值工程。简而言之说，价值工程是从功能出发以提高产品、劳务、工程或工作的价值为目的的一种科学方法。价值工程创始人麦尔斯（Lawrence D·Miles）对其所下的定义是：
“价值分析或价值工程是一个完整的系统，用来鉴别和处理在产品、工序服务工作中那些不起作用却增加成本或工作量的因素。这个系统运用各种现有的技术、知识和技能，有效地鉴别对用户的需要和需求并无贡献的成本，来帮助改进产品、工序或服务工作”。〔2〕
价值工程于1947年产生于美国。那时，正处于第二次世界大战结束前后，美国军火工业发展很快，出现了原材料供应紧张和奇缺等问题，一些重要的材料很难解决。当时在美国通用电气公司属下的奇异电器公司担任设计工程师的麦尔斯（L·D·Miles）〔3〕，在设计电器新产品时，从降低产品成本出发，以解决该公司军工生产原材料短缺问题。他从研究功能着手，大胆创新，把技术设计与经济分析结合起来考虑，用技术与经济价值统一对比的标准衡量问题。事实表明通过采用代用材料或改变设计并不影响产品的原来功能（效用），反而可以使产品成本降低，收到技术上合理、经济上合算的效果。麦尔斯创造性的工作给公司带来巨大利益。
麦尔斯从功能出发，研究成本。他从研究材料代用到研究产品改革，进而研究在产品设计中应用，逐步发展，形成了着眼于鉴别不必要的成本，用功能分析来降低成本的一整套方法。对于这套功能——成本分析方法，麦尔斯接受通用电气公司副总经理温（Harry Winne）的建议，称为“价值分析”。尔后逐渐将之应用于新产品设计，并取得成效，加上考虑到人员与编制诸因素，便称它为“价值工程”。
价值工程从产生到现在，只不过近五十年历史，它之所以迅速地推广和发展，有着客观背景和内在原因。
从上述历程看，其经济背景最主要体现在三方面：一是由于二十世纪六、七十年代各国工业的新发展，使得材料供应趋于紧张，因此围绕解决材料奇缺问题便成为资本主义各国的重要课题，价值分析正是在研究与解决这一问题中应运而生。二是国际交通运输日益发达，资本主义竞争趋于剧烈，各种产品生产必须要立足市场，不但要降低成本、售价，而且还要不断提高其功能，使效用性能进一步得到提高；正是由于竞争的需要促使人们去寻找新方法，寻求事前控制，以及寻求挖潜的新途径。价值工程也正是适应这种需要应运而生。三是科学技术飞跃发展，新技术、新工艺不断涌现，为设计人员改进方法、采用新材料、新工艺、提供了现实的可能性。
价值分析或价值工程之所以取得较好的效益，还有其重要的内在原因：（1）传统管理方式强调分系统、分工程各搞一套，造成人为割裂。技术人员管技术设计，侧重产品性能方面，加上设计者个人因素，自然会提高设计标准，特别是诸如保险系数、安全系数等标准。管理人员注重经营效益，算收益帐、侧重产品产量和成本，这样便形成了技术与经济脱节的现象。而现代工程，是一项技术与经济综合创造的产物，在客观上这二者是不可分割的，分割的结果自然会造成相互抵消、降低总效益。价值工程的实质正是从成本（费用）与功能（效用）的合理结合上，取其最佳值作为价值标准的，其方法也是着眼于从两方面挖潜达到最佳经济效益。因而，这是克服长期的技术与经济脱节问题、符合现代生产和现代科技发展规律的有效方法。（2）传统的人才培训方法， 也是分割的、独立式的。技术科学和管理科学知识被割裂传授，这样培养出来的人才不仅知识、技能处于片面、狭窄的状态，而且对价值观念的认识也是不一致的。而现代社会产品之生产和工程之建设则无一不是诸多学科、各种劳动综合的产物，是技术与科学管理的结晶。价值工程的诞生与运用，可以帮助我们树立新的价值观念，用以组织生产、评价效果。
价值工程不仅是随着现代工业产品生产、工程建设和科学技术的发展及人类经营思想的进步而创立和发展起来的一门有效技术和方法，而且更重要的是，“价值工程”的应用，已从事中成本控制过渡到事前成本控制，这对于降低成本，有着广阔的前景和潜力，其效益将更为显著。
3.质量成本管理。质量成本是指企业为了保证和提高产品质量而支付的一切费用，以及因未达到质量标准由此而产生的一切损失及费用的总和。质量成本计算，不但可以反映质量成本的最佳值，同时也是用经济办法来考核质量管理职能有效性的一种方式。换言之，质量成本是质量管理活动的质量改进成果的经济表现。对质量成本的分析、控制，不仅可以找到降低质量成本的途径，同时也可以指导和监督质量管理活动。
“质量成本”概念是随着质量管理工作向纵深发展而产生的，它们是工程师对技术和经济相结合实践的结晶。质量管理的演变大体分为三个阶段，即质量检验、统计质量控制、全面质量管理阶段。虽然在这三个阶段所体现的质量管理类型不同（即把关型→预防型→保证型），但这三个阶段却不是一个阶段否定另一个阶段，而是后一个阶段包含前一个阶段的优点，并又有新的发展，使得质量管理工作越来越趋于强化，质量管理工作的内容也因此越来越丰富。在发展到全面质量管理阶段以后，其质量的含义、质量管理的内容、范围、组织，以及思想、理论都发生了新的变化，而且这个变化，符合科学的现代管理的客观发展要求。
正是在这三个逐渐交融变化发展过程中，确立了“质量成本”的历史地位，并产生了深远影响。
二十世纪五十年代以前（即质量管理第一阶段），人们曾计算过检验成本，在传统的生产成本项目中出现了“废品损失”费用，这是“质量成本”萌芽的标志。“质量成本”是“废品损失”这一内容的外延与扩充〔4〕。二十世纪五十年代初期，美国质量管理专家、 工程师菲根堡姆（A·V·Feigenbaun）在通用电气公司任职期间提出一种报告体系〔5〕，在这个报告体系中系以美元作为计算单位， 把质量预防和鉴定活动的费用与产品质量不合要求所引起的损失一起考虑，向公司最高领导层提供质量成本报告。该报告成为领导层与中级管理层在质量方面沟通的桥梁，使领导了解质量问题及其对企业经济效益的影响，以及所提出的质量建议、质量改进方案的经济重要性，以引起领导层对质量工作的重视，最终便于领导进行质量决策。因此，把质量和经济效益联系起来考虑的质量成本，逐步受到企业领导人的重视，最终质量成本便为许多公司所采用，并在实践中得到不断发展和完善。
六十年代初，在菲根堡姆首先提出“全面质量管理”这个概念的时候，就明确指出产品质量必须始终与成本联系在一起，不能离开“成本”去谈“质量”，否则毫无意义。特别是在1983年，菲根堡姆在第三版《全面质量管理》专著中〔6〕把质量成本作用全面质量管理原理40 条的重要内容之一，并进一步指出，质量成本是衡量和优化全面质量管理活动的一种手段。
质量成本，之所以被工程师首先提出，并被广泛地与经济效益紧密相联，是历史必然：（1）质量成本在生产活动中是客观存在的。（2）质量成本本质上解决了符合性质量所花的费用。（3）质量成本是研究制造过程中合理质量水平的经济分析的依据。
站在当今时代的交汇点上思索，就在“价值工程”与“质量成本”几乎在同一时代相继诞生的历史中，质量成本管理凭藉质量成本的结果来编制质量成本预算，然后下达计划指标，将这些指标纳入经济责任中进行考核，并与标准成本制度相联系，这就意味着，已从事中成本控制过渡到事前成本控制，再跨入事后成本分析、控制的新阶段，从历史的一个侧面上实现了事前、事中、事后三位一体成本控制的飞跃。
二、成本管理发展的趋势
五十年代以后，国内外成本管理的理论和实践，正发生着显著的变化。传统成本管理朝着现代成本管理方向前进，并且在继承中求发展、求变革。
现代成本管理的发展集中表现在：（1）成本管理观念更新与成本管理意识的增强；（2）成本管理理论及方法的改进与在管理手段方面的先进。这就是传统成本管理与现代成本管理的分水岭。
1.现代方法论的运用。现代成本管理在建立前馈控制系统方面，首先吸收控制论的理论与方法。前馈控制的作用产生于任何过程开始之前。它根据对各种信息的预测，判断过程运用的结果，以检验其是否符合既定的目标。如果发现偏差便要进行修改，以保证目标的实现。其次，又接受了系统论的基本理论及方法。用系统的方法研究系统的对象，即用一整套相互联系方法研究整个过程各个环节之间相互影响和系统工程运用的最佳效果。最后，现代成本管理吸收信息论的基本理论与方法。它通过建立一套对整个过程有关数据资料的收集、分类、处理、登记、储存、检索、总结和传递的信息系统，达到优化信息的目的，以减少信息的不确定性，增加相关信息的确定性程度，提高管理的质量和可靠程度，增加预期的效益。简言之，现代成本管理要按照控制论的要求进行目标管理，运用系统论的方法，从整体角度研究实现目标的最佳方案，并且根据信息论建立起为制定目标和选择最优方案提供数据资料系统，而这三者都是以管理会计提供的技术方法为依据的。
2.成本意识的强化。在商品生产中，以产品实际成本为中心的成本管理既不能很好地满足企业经营管理的需要，也不能在宏观控制方面充分发挥成本应有的作用，而现代成本管理则首先从认识上加以突破，明确成本管理向经济责任领域发展，向经营决策领域渗透，向技术经济领域扩张。成本管理除以产品成本为对象外，逐步开展责任成本管理、经营成本管理、技术成本管理，达到既有事后管理，又有事前、事中管理；既有对实际已发生的成本支出的核算，也有对尚未发生而有可能发生的成本支出的预测；既有以财务收支数据为依据的报告，也有以技术经济有关数据为依据的展示。
3.成本与技术的结合。从理论上讲，凡是影响成本的一切因素，不论是技术方面的还是经济方面的，皆应纳入成本管理范畴。如原材料供应渠道变化、能源结构变化、资源节约耗费、市场广泛开发，企业间横向协作或集团化，以及技术改造等等，都将与生产、技术、环境、物资管理有密切关系，都需要进行各种不同方案的成本与功能、成本与工艺、成本与生产安排、成本与资源的分配与利用、成本与市场竞争、成本与规模效应等的可行性研究，客观上要求成本管理必须与生产技术动态因素和现代组织管理手段结合起来。在开发新技术、新工艺、新市场的同时，把目光集中在成本上，开辟降低成本的新途径。同时，当今新学科、新技术的发展正好为成本管理从经验走向科学提供了广阔前景和有利条件，如麦尔斯（L·D·Miles）的价值工程的引入， 就能极大地提高产品成本的合理性，取得最佳经济效益。科学技术现代化是降低成本的根本出路，成本必将与技术，必将与工程交融起来，在改进技术强化成本控制的同时，又通过强化控制成本，促动技术的进步。
4.管理范围扩大，控制重点转移。成本管理的根本目的，是要降低成本，取得最佳经济效益。影响成本高低的原因，从产品的设计、研制开始，经过生产组织、生产过程到产品完成为止，与这整个运行过程都有关系。传统的成本管理局限于特定的社会经济背景，它主要是对生产过程中成本进行控制，把设计、组织、生产截然分开，而在高科技发展、经济竞争激烈的当今，按照用系统方法研究系统对象的控制要求，由传统的成本计划、成本核算和成本分析三个环节形成的成本管理，必然向现代的成本预测、成本决定、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核等七环节的成本控制扩展。各个环节与完成系统方法要求之间关系如图1所示：
图1
成本管理范围的扩大，是成本管理“量”的变化，而成本管理重点从事中转向事先，则是成本管理“质”的飞跃。成本管理的发展必将由生产决定成本、消极防护性的成本管理逐渐迈向成本干预生产、积极开拓性的现代成本管理。成本与生产的关系如图2所示：
图2
5.现代管理方法与手段的导入。关于现代管理方法与手段的导入，其主要标志是引进数学模式和建立电算化信息系统。
（1）现代管理科学发展的一个重要趋势，是朝着定量化的方向发展。大量运用各种计量方法与数学模式，如线性规划、网络计划技术、投入产出等，来科学地处理各种成本决策问题，这是现代成本管理的一个重要特点。而必须广泛地应用现代数学方法，才能具体地掌握有关变量之间的依存关系及其发展变化的客观趋势，从而为正确地进行预测、决策，以最优成本来指导生产，提供客观依据。
（2）第二次世界大战以后，电子计算机的迅速发展， 为现代成本管理的形成、发展创造了良好的条件。现代成本管理引进大量数学模式，通过电子计算机求解，帮助企业进行最优化的预测、决策、组织、安排和控制，从而大大改进成本管理水平，实现最佳经济效益。
6.成本监督体系的建立。在我国，直到1984年才制定颁布了我国成本管理的第一部法规——《国营企业成本管理条例》。由于当时受到历史条件和思想认识水准的限制，该条例仍拘泥于事中成本控制，未能展示现代成本管理的内容及其发展态势。随着新技术运用与经济关系日益复杂，成本管理的多层次性和内容的复杂性的出现，如若仅通过政策和行政手段进行单向成本管理，已经不能适应成本管理现代化建设的客观要求，由此便必须以成本管理和科学技术发展战略、政策为依据，将成本管理规范和工程技术经济纳入规范法律范畴，建立实行全面控制的“成本法”，最终达到成本管理规范和工程技术规范的有机结合，完善和健全成本管理监督体系的目的。
成本管理的发展趋势使我们领会到这样一个重要启示：经济与技术的有机结合需要有一种新的理论，即围绕现代成本控制所建立起来的新理论，以此理论作为指导，实现对企业经济活动的全面控制，最终使企业朝着实现“全面经济效益”的目标前进。（待续）
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