增值税政策的完善与重大突破——《关于增值税若干政策的通知》的解读，本文主要内容关键词为：增值税论文,重大突破论文,政策论文,通知论文,若干政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财政部和国家税务总局于2005年11月28日发布了《关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)(以下简称《通知》)，内容涉及增值税纳税义务发生时间、进项税额抵扣、价外收费、软件及会员费的增值税政策等诸多内容。《通知》既有对现行增值税政策的完善，如关于纳税义务发生时间和进项税额抵扣的规定，也有对现行政策的重大调整，如对价外收费、软件和会员费的规定。本文仅就《通知》涉及相关政策的主要变化及原因解读如下。
一、关于纳税义务发生时间
(一)销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务的增值税纳税义务发生时间
《通知》第一条明确，按照《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号)，销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务应该征收增值税的，其纳税义务发生时间应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)第33条的规定执行。《通知》之所以对这一销售行为的增值税纳税义务发生时间再次明确，主要是因为这类销售行为十分特殊及由此导致判定其纳税义务发生时间比较困难。
《实施细则》第5条规定，从事货物生产的增值税纳税人混合销售应将货物销售额和非增值税劳务销售额一并征收增值税。但是，增值税纳税人发生销售货物并提供建筑业劳务时，由于销货企业所在地与建筑业劳务发生地往往不在一地，如果按照《实施细则》第5条的规定全部征收增值税，有时会导致两地之间的税收利益冲突。销货企业所在地国税机关按照混合销售征收增值税后，建筑业劳务发生地地税部门也可能要求对建筑业劳务收入征收营业税。为合理解决此类混合销售行为统一征收增值税造成的利益冲突，国家税务总局下发的[2002]117号文件规定，增值税纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务时，如果销售方具有建筑安装资质，可以将货物销售金额和建筑劳务金额分开，货物销售额和建筑劳务额可以分别缴纳增值税和营业税。增值税在纳税人所在地缴纳，营业税在建筑劳务发生地缴纳。但是117号文件并没有规定如何掌握其增值税纳税义务发生时间。由于此类销售行为涉及销售货物和建筑安装劳务，取得的收入既有货物销售收入也有建筑劳务收入，既要交纳增值税又需交纳营业税，既要确定增值税纳税义务发生时间又要确定营业税纳税义务发生时间，两种税交织在一起，使税务机关在掌握增值税纳税义务发生时间时存在一定困难，各地执行也不尽一致。因此，《通知》明确规定，此类销售行为的增值税纳税义务发生时间，一律按照《实施细则》第33条的规定执行。
(二)委托代销行为的纳税义务发生时间
关于委托代销行为的纳税义务发生时间，《实施细则》第33条第5款规定，委托他人代销货物，为收到代销单位销售的代销清单的当天。实际执行过程中，一些纳税人在委托销售进，采取收到货款但不让受托方开具销售清单的方式延迟纳税义务发生时间。为堵塞这一人为延迟纳税的漏洞，《通知》将其修改为在收到代销清单前收到全部或部分货款时，即发生纳税义务。某些纳税人基于与受托方的特殊利益关系，可能在发出委托代销商品后，故意既不收代销清单，也不收货款，从而逃避纳税义务。针对这种情况，为防止税收流失，《通知》规定，发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
《通知》并没有废止《实施细则》关于委托代销行为纳税义务发生时间的规定，因此，判定委托代销行为的纳税义务发生时间有三条标准：一是收到代销清单的当天；二是收到全部或部分货款的当天；三是发出代销商品满180天的当天。三者中以最早的时间作为其纳税义务发生时间。
二、关于进项税额抵扣
(一)进口环节与国内环节及国内地区间增值税税率不一致的进项税额抵扣
增值税17％、13％的税率分别适用不同的货物。尽管《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》)和《实施细则》及相关法规对不同税率的适用范围有明确的规定，但是在执行过程中，不同地区的税务机关对同一类货物应该适用13％的税率还是17％的税率，认识并不一致，导致同一类货物购进时适用13％的税率，但销售时却要适用17％的税率，或相反。此类问题较多地发生在某些矿产品或农产品上面。出现上述情况时，有的纳税人要求按照计算销项税适用的17％的税率计算抵扣进项税，或者按照进项税13％的税率计算应该提取的销项税。税企双方常常发生争议。根据交多少抵扣多少的增值税抵扣一般原则，《通知》明确，此类情况一律按照纳税人取得的增值税专用发票或海关进口完税凭证上注明的增值税额抵扣进项税额。
(二)不得抵扣的进项税额划分方法
纳税人购进的原材料和水、电、气等，如果用于兼营的免税项目和非应税项目，相应的进项税额不得抵扣。但是相应的不得抵扣的进项税额往往难以分清。为解决这一问题，《实施细则》第23条规定，纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产在建工程)且无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计
但是有些纳税人在兼营免税项目和非应税项目时，对应的进项税额有些不可分清，有些却是可以分清的，上述公式中的“当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计”包括所有可以分清进项税和不能分清进项税的免税销售额和非应税项目营业额，这样计算出来的数额与实际不应该抵扣的进项税额可能不一致，导致纳税人或者多抵扣税款，或者少抵扣税款。《通知》在上述公式的基础上，根据兼营的免税项目和非应税项目可能同时存在可以准确划分进项税和不能准确划分进项税的情况，将上述公式修改为：
不得抵扣的进项税额=(当月全部进项税额当月可准确划分用于应税项目、免税项目及非应税项目的进项税额)×当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计/当月全部销售额、营业额合计+当月可准确划分用于免税项目和非应税项目的进项税额
根据新的计算公式计算出的不得抵扣的进项税额更加符合实际情况。
(三)运输发票计算抵扣进项税
提供运输服务的纳税人需要就其运输服务收入缴纳营业税，税法允许增值税一般纳税人根据支付的运输费用按照7％的比例计算抵扣进项税。其用来申请抵扣进项税的运费发票必须是申请人因支付运费而取得的合乎规定的发票，发票上的单位名称应该与申请抵扣的单位名称一致，以证明申请抵扣的持票人就是运费的支付人。
但是铁路运费发票在名称不一致的情况下，持票人也可能是运费支付者。针对这一特殊情况，《通知》规定，一般纳税人购进或销售货物(东北以外地区固定资产除外)通过铁路运输，并取得铁路部门开具的运输发票，如果铁路部门开具的铁路运输发票托运人或收货人名称与其不一致，但铁路运输发票托运人栏或备注栏注有该纳税人名称的(手写无效)，该运输发票可以作为进项税额抵扣赁证，允许计算抵扣进项税额。这主要是因为，铁路运输发票备注栏内有纳税人名称就足以证明持票人是运费的支付者。因此，允许持票人抵扣。《通知》同时规定国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票，不允许计算抵扣进项税。因为代理业发票不是运输发票，加之我国与许多国家签有对国际货物运输免税的协定，国际货物运输企业并没有在我国缴纳营业税，因此，《通知》不允许国际货物运输发票抵扣进项税。
对一般纳税人转为小规模纳税人、一般纳税人注销时存货及留抵税额的处理，《通知》重申了以往的规定。
三、关于价外收费
《通知》关于某些收费项目不征收增值税的规定，是对现行价外收费项目的增值税政策的重大突破。
为防止纳税人通过价外收费的方式偷逃增值税，《条例》第6条规定：计算销项税的“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”。《实施细则》第12条规定：“所称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种牲质的价外收费。”
上述规定虽然有利于杜绝纳税人通过价外收费的方式偷逃增值税，但是对某些与价格无关的收费征收增值税却不尽合理。因此《通知》规定以下三种情况的收费不征增值税：一是从事公用事业的纳税人收取的一次性费用，如果与货物的销售数量无直接关系，则不征增值税，如果与货物的销售数量有直接关系，则征收增值税。二是纳税人代行政部门收取的费用，如果收费项目是经国务院、国务院有关部门或省级政府批准，开具经财政部门批准使用的行政事业收费专用票据，所收款项全额上缴财政或由财政部门监督专款专用，同时符合上述三个条件的，可以不缴增值税。三是纳税人销售货物时因代办保险向购买方收取的保险费、从事汽车销售的纳税人向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、牌照费，可以不作为价外费用征收增值税。
从上述三种情况的性质来看，增值税纳税人不会因为收取上述费用而可以压低价格少缴增值税，对上述收费不征收增值税，不会导致税收征管上的漏洞。相反，如果对增值税纳税人收取的上述费用征收增值税，无疑会额外加重纳税人的负担。如对代收的保费征收增值税，保险公司还要就保费收入再缴纳营业税，导致增值税、营业税的重复征税。
四、关于软件产品增值税
《通知》对软件产品的增值税规定包括三项内容：一是停止嵌入式软件享受增值税超税负即征即退政策；二是明确软件安装费、服务费、维护费的增值税政策；三是明确了受托开发软件产品如何缴纳增值税、营业税。
为鼓励软件产业的发展，《关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》(财税[2000]25号)规定，对软件产品增值税税负超过3％的部分实行即征即退。此次《通知》规定嵌入式软件不享受软件产品增值税即征即退的政策，是对软件产品增值税政策的重大调整。所谓嵌入式软件是指将软件内容固定在一块电路板上，电路板作为某种机器或产品的不可分割的组织部分，电路板一旦装入机器或设备后就不能再取出。之所以对这类软件停止退税，是因为嵌入式软件应用十分广泛，税务机关难以区分电路板是否属于软件、价格是否合理，在退税过程中存在一些漏洞。
纳税人在销售软件时一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，按照增值税条例的规定，属于混合销售，应一并交纳增值税。由于在缴纳增值税时是一并计算缴纳的，因此，《通知》规定也可以一并计算退税。但是对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护费、技术服务费、培训费等则不再征收增值税。
软件不同于一般的货物，销售软件是征收增值税还是征收营业税，需要根据不同的情况确定。《关于贯彻落实<中共中央国务院关于加强技术创新发展高科技实现产业化的决定>有关税收问题的通知》(财税[1999]273号)规定，对销售软件产品取得的收入应征收增值税，但是对在国家版权局注册登记，在销售软件时一并转让著作权、所有权的软件征收营业税。对于目前普遍存在的受托开发软件产品如何纳税，以往的文件中并没有规定。为解决这一问题，《通知》规定，接受委托开发的软件，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。之所以这样规定，是由于受托开发软件取得的收入，如果著作权属于受托方，则受托方取得的收入属于软件产品销售收入，应该征收增值税；如果著作权属于委托方或双方共有，则受托方取得的收入属于转让无形资产收入，应该征收营业税。这一规定与财税[1999]273号文件关于软件产品如何缴纳增值税、营业税的原则是一致的。
五、关于增值税纳税人收取的会员费
《通知》规定对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。一些增值税纳税人，尤其是商业零售企业为吸引顾客，实行会员制，在收取一定金额的会员费后，对会员给予价格折让优惠。为防止对会员费收入同时征收增值税和营业税，《通知》规定对增值税纳税人收取的会员费收入不征收增值税。但这一规定也为纳税人偷逃增值税提供了便利条件。零售企业在收取会员费后，一般给予会员消费者价格折扣，在会员费不征收增值税的情况下，纳税人可以采取将价格变成会员费的形式，先收取高额的会员费，然后给会员价格折扣，这样就可以少交增值税。如果纳税人不再给会员提供其他的营业税应税劳务，则会员费也不用再交营业税。纳税人既可以逃掉增值税，也可以逃掉营业税。这一点尚需引起重视。
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