审计责任与评估责任的区分——-由一起虚假评估案引发的思考，本文主要内容关键词为：责任论文,虚假论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、案件主要事实
东吴纺织印染厂（国有大型企业，以下简称东吴厂）与中成纺织品贸易公司（注册地：香港）合资成立东成纺织印染公司（注册地：江苏），其中中方出资2000万元，外方出资1000万元。1996年，该合资公司向汇成公司（中国私营企业，以下简称汇成）借款5000万元，中方作为保证人。由于东南亚金融危机，合资公司在1998年被其他债权人申请破产，东吴厂无力承担连带偿还责任。于是，汇成提出债务重组方案，将合资公司欠其5000万元本金转作东吴厂的投资，汇成另外再投入3000万元，和东吴厂共同组建由汇成控股的汇东公司。汇东公司注册资本1.5亿元，其中汇成出资8000万元，东吴厂以净资产作价7000万元作为出资。
经过国有资产管理部门的资产评估立项审批手续，东吴厂委托中明会计师事务所（具有证券从业评估资格）评估，1998年6月30日该厂账面净值3000万元（不含划拨1000亩土地），评估净值为7200万元（含1000亩土地使用权）。
汇成于1998年7月31日向拟设立公司的验资账户电汇3000万元，用途是"往来款"。1998年8月20日汇成与东吴厂共同委托大正会计师事务所进行验资，该事务所8月30日出具验资报告确认双方已按章程规定缴纳注册资本，1998年9月15日，汇东公司办理设立登记。1998年10月15日，汇东以"还款"名义归还汇成3000万元。
1999年1月审计部门根据举报，查出中明会计师事务所1998年7月30日出具的《资产评估报告书》在对东吴厂土地使用权进行评估时，存在有明显的低估行为，总计低估地价5000万元；同时查明汇成抽逃注册资本3000万元的事实。
二、3000万元是虚假出资抑或抽逃出资？
"抽逃出资"与"虚假出资"的最大区别在于违法的客观方面，即"抽逃出资"的典型特征是它在设立程序上完全合法，如实出资，但资本到位后再抽走出资。抽逃出资罪发生在公司成立后，而虚假出资罪发生在公司设立时。本案涉及的3000万元，电汇单据注明的资金用途是"往来款"，而不是"投资款"据此是否可以认定汇成出资虚假呢？笔者认为，没有其他证据，如汇成公司的变更资金用途说明，该笔资金不能直接作为注册资本。亦即此3000万元是虚假出资，大正会计师事务所负有验资不实的责任。如果大正会计师事务所能证明该笔资金已取得汇成变更资金用途说明，则不构成虚假验资，汇成以后的抽逃出资行为与注册会计师验资行为没有关系，注册会计师无须承担虚假验资责任。
三、低估地价5000万元的评估责任与审计责任
本案根据现有的材料，中明会计师事务所出具了虚假评估报告，至于中明所是否要承担评估责任，还要视是否有损害事实、损害事实与虚假评估报告是否有因果关系以及评估师是否已尽职责而定。假设国有资产管理部门以东吴厂所有者身份状告中明所虚假评估使国有资产损失5000万元，大正所是否要承担连带责任？笔者认为答案是否定的。即使本案评估师低估土地价值5000万元，从而导致出资不实，由于评估报告具有法定的证明效力，除非注册会计师明知评估报告是虚假的仍继续使用评估报告，否则注册会计师可以以评估师过错为由进行免责抗辩。亦即评估师出具虚假评估报告，会计师根据虚假评估报告出具验资报告导致虚假验资，会计师可以评估师过错对抗原告，对虚假验资报告引起的损害不承担赔偿之责，而由评估师承担损害赔偿之责。与此相似，评估师根据已审会计报表对企业进行整体评估，因为审计失败导致评估失败，如巨额的负债未入账，导致评估结果高估，此时，评估师可以会计师的过错对抗原告，由会计师承担损害赔偿之责。
当然，会计师在使用评估报告时，评估师在使用审计报告时，应先核实评估报告、审计报告的真实性，这里的"真实性"是指鉴定评估报告、审计报告是否伪造的，是不是真的由某家事务所出具的、评估师或会计师的签字是真实的；对报告的实质内容不作检查，因为这已超越了会计师或评估师的专业能力。此外，要特别注意评估报告的评估目的、特别事项声明与审计报告的审计目的、特别事项声明以防止无权使用审计报告、评估报告的情况发生，如有的评估报告说明：评估值是基于企业管理当局正确的收益预测基础上。这时会计师要注意该评估值是否成立是有前提约束的，如果预测收益不实，但会计师滥信评估结论最后难辞其咎。
四、过错责任原则的确立：区分评估责任与审计责任的标准
不管是会计师还是评估师的职务损害赔偿责任归责原则都是过错责任原则，即会计师或评估师可以以主观上无过错进行抗辩。如何衡量会计师（评估师）主观上无过错是个法律难题。会计师（评估师）如何证明其已尽注意勤勉义务？笔者认为，对会计师，应主要依据审计准则；对评估师，就主要依据评估规范。但是目前存在两个问题：一是审计准则或评估规范对某些问题缺乏规定，无法可依；二是审计准则或评估规范超前与滞后问题。审计准则更多表现的是超前，而评估规范则相反。我国是一个经济不发达国家，政府在市场中仍起主导作用，所以不能用发达国家的标准来衡量评估师（会计师）是否已尽了职业关注义务，但也不能借口国情保护落后。
就当前我国国情及会计行业、评估行业的执业环境和执业能力来看，除非有相反证据，会计师引用评估报告数字或评估师引用会计师审计报告数字，如果后来证明数据来源是错误的，则引用方不承担引用失误的责任。对于评估，会计师是非专业人员；对于审计，评估师是非专业人员。在专业性中介行业高度发达的美国，非专业人员可以以专业人员权威或专业人员的报告书作为抗辩事由，在我国应该也可以成为一个抗辩理由。
为此建议，如果会计师使用了评估报告的数据，要注明出处，并保证其使用的合法性，即属于评估报告书允许使用范围，如在验资报告中说明实物出资作价系引自某某事务所某某号评估报告；评估师使用会计师的数据亦然。这样可以更好区分双方责任。