企业高管侵占型职务犯罪的会计调查及防范，本文主要内容关键词为：职务犯罪论文,高管论文,会计论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
如何对企业高管的职务犯罪进行调查，从而进行有效的防范，以维护经济秩序，提高公信力是摆在法务会计理论与实务工作中的一个重大课题。自我国证券市场建立以来，企业高管，尤其是上市公司高管职务犯罪呈现出多发、频发的态势，俨然已成为了一道黑色的风景线。一些企业高管在追求个人利益最大化时，进行公权私用，包括私权侵蚀公权的以公济私、化公为私、损公肥私等的职务犯罪活动。企业高管的职务犯罪极大地动摇了人们对现代企业制度的信心，严重地破坏了社会主义经济建设的秩序，产生了极坏的社会影响。本文从法务会计视角，在对企业高管职务犯罪特征进行分析的基础上，着重就企业高管侵占型职务犯罪的手法及会计线索展开研究，并据此提出会计调查的重点及防范措施。
一、企业高管职务犯罪及其特征
企业高管通常是指对企业决策、经营、管理负有领导职责的人员，包括董事、监事、经理、总会计师、董事会秘书、财务负责人等(财政部等，2010)。企业高管的职务犯罪是指高管违背职务，违反《公司法》、《证券法》等其他经济管理法律法规，损害公司或企业利益，并应受刑罚处罚的这类犯罪行为。企业高管职务犯罪按其性质的不同可分为侵占型职务犯罪、滥用型职务犯罪和失职型职务犯罪①。侵占型职务犯罪的实质就是高管利用手中的职权为个人牟取非法利益，滥用型职务犯罪的本质就是高管利用权力为公司或企业牟取非法利益，而失职型职务犯罪主要是因高管未尽职务应有的谨慎从而使公司或企业遭受损失。
纵观企业高管职务犯罪的案例，主要呈现出以下几方面的特征：
第一，侵占型的职务犯罪涉案率较高。根据统计资料显示：自1993年至2007年期间，涉及高管侵占型职务犯罪约占整个高管职务犯罪的近六成(金泽刚、于鹏、2009)，而且案情也是最为复杂。侵占型职务犯罪主要包括贪污、受贿及挪用。本文将主要讨论与研究侵占型职务犯罪的会计手段、线索与会计调查。
第二，案件中的会计手段与方法运用巧妙。与企业或公司的一般职员的职务侵占罪相比，企业高管侵占型职务犯罪通常是巧妙地运用会计方法与手段，更具隐蔽性，不易被发现。企业一般职员的职务侵占无非是利用自己从事某项业务的便利直接进行贷款的截留，或通过伪造、涂改单据、账目等，直接将企业的财物占为己有，手段并不高明，通过查账、核对等方法可以立即发现。而企业的高管却不同，由于他们处于信息的优势方，深知企业的流程与管理的“真空地带”或纰漏，且具丰富的管理经验，因此，许多侵占型职务犯罪是在形似合理、合法的业务往来中悄然地进行着(张蕊，2010)，如通过股权的买卖、证券的交易、对外投资、解决债权债务的关系等等，几经辗转，最终达到化公为私，侵占企业财物的目的。同时，利用财产的重估价、投资失利或坏账损失等方法进行账面处理，达到平账的目的。这样，使得整个犯罪在会计凭证及账面上很难察觉。企业高管人员的特殊身份及管理上的经验在这种情形下就成了其进行侵占型职务犯罪的保护伞。
第三，利用内部控制的缺陷进行索贿、受贿。大量的涉及企业高管索贿、受贿的职务犯罪案件显示出这类犯罪的特点是，高管利用其特殊的地位与身份以及单位内部控制的不健全或缺陷，如大项目的审批缺乏必要的牵制控制，而由一人签字等，通过为其他单位或个人提供做大项目，包括提供巨额的贷款、支付大额预付款、提供业务承接的便利等，为行贿方牟取利益，并以此进行大肆的索贿与受贿。如原首都机场集团公司董事长、总经理李培英，原中国驻骑集团董事长、总经理张家岭，原中国石油化工集团公司总经理、中国石油化工股份有限公司董事长陈国海，原海南省国资委副主任王俊武等等都是利用职务上的便利和内控的不健全，为他人牟取利益，收受巨额钱款。
二、企业高管侵占型职务犯罪的手段及其会计线索
通过调查与分析，企业高管侵占型职务犯罪常用的手法及会计线索主要体现在以下几个方面：
第一，利用内幕交易、关联交易进行贪污与挪用。这种手段主要是指企业高管假借投资、收购、销售等活动，在其绝对控制的实体间通过内幕交易和关联交易，进行贪污、挪用，巧取企业财物。如原云铜副总经理、总会计师兼董事会秘书的陈少飞与郑汝昌(私营老板)合谋成立了云南昌立明经贸有限公司(简称昌立明)参与了云铜股份的定向增发。他们运用昌立明与云铜开展贸易融资的方式，由云铜开出商业承兑汇票后，昌立明将票据贴现，挪出云铜大量资金，转而用于申购云铜定向增发的股票。通过挪用公款购买云铜股票及投资，昌立明获得巨额利润5.7亿元。又如原金正数码董事长万平利用其身为天龙集团董事、总经理，运用支付大额预付款的方式，擅自将天龙集团东莞分公司2700万元资金非法挪用给广东金正公司使用。原达尔曼董事长许宗林指使公司财务人员先后从控股的几家公司，以“贷款”往来名义将资金转往深圳、珠海几家公司，共计人民币4.83亿余元，最终侵占1.49亿元。
第二，运用做假账的方式，贪污、挪用、侵吞企业的资金。利用存货、应收应付款、销售、投资等账户作为“蓄水池”，根据需要虚增或少列等手法达到侵吞企业或公司资金的目的是高管进行贪污、挪用的常用会计手法。如健力宝前董事长张海等人利用手中的权力，将当时健力宝集团将近2亿元资金以广告策划和材料订金的名义划归到广州浩讯广告公司和广州时代精英策划有限公司，而这两个公司却没有履行其为健力宝的广告策划等业务，却以购买健力宝罐装饮料方式冲销部分款项，并将虚增库存商品分多次结转到健力宝集团产品销售成本，以做假账、虚增库存、虚增销售等方式挪用、抽走、转移、侵吞健力宝资金。
第三，利用虚开增值税发票的手法贪污、侵吞国有资产。如格力集团子公司凌达压缩机原法定代表、董事长兼总经理高国平从1999年12月至2002年4月，通过虚开增值税发票和运费发票报账以及采取虚假退货等手法，侵吞国有凌达公司的公款达5492万元。又如鄂绒下属子公司深圳市鄂尔多斯实业有限公司的副总经理王加顺从2003年5月至2004年2月期间虚开增值税专用发票698份，涉案金额达7000余万元，骗取出口退税近3000万元。
第四，运用虚增工程量或恶意抬高价格等方式贪污挪用公款。如原云铜集团副总经理余卫平利用职务的便利，故意违反云铜集团内贸铜精矿价格管理规定，恶意提高收购价格，以增加成本的交易方式骗取云铜股份货款4000余万元；原云铜房地产公司总经理及鸿泰公司副总经理，代表云铜房地产公司与承揽方景观公司签订、履行“时代风华”二期景观绿化工程中，私自以云铜房地产公司投资其他项目需要经费为由，与景观公司总经理范雁宇协商后，以虚增工程量的手段，套取云铜房地产公司工程款500万元，之后用于个人别墅的购买。
三、企业高管侵占型职务犯罪会计调查的关注重点
首先，国有企业，包括国有控股上市公司的高管应成为企业高管侵占型职务犯罪会计调查的重要对象。
根据有关人员的统计分析与研究表明：侵占型职务犯罪主要发生在国有或国有控股上市公司，董事长、总经理已成为上市公司高管侵占型职务犯罪的高危人群(李燕兵，2005)。国有股持股比例与高管侵占型职务经济犯罪正相关，也即国有股比例越高，公司越可能发生高管侵占型职务经济犯罪行为(庞金勇、杨延村，2007)。国家股比例与高管违规行为具有显著正相关性，也即国家作为上市公司的大股东，其对上市公司控制权越大，公司更易形成事实上的内部人控制，公司高层越容易发生违规行为(张栋等，2007)。
在两权分离的现代企业组织形式下，相对于民营或私有制而言，公有制的企业所有者对经营者的约束相对疲软。在私有制条件下，财产所有者，即投资者承担着财产盈亏的全部责任或完整责任，对财产的增殖必然充分关注。在业主制企业条件下，经营者自己就是所有者，企业经营的成果直接地表现为业主个人财产的增减，这时，业主自己直接承担着财产盈亏的完整责任。在所有权与经营权相分离的股份公司制条件下，所有者通过“用手投票”和“用脚踢票”的方法来约束经营者履行财产经营与增殖的完整责任。可见，在私有制的两权分离条件下，所有者对财产增殖的充分关心体现为要求经营者对所有者承担完整的财产责任为前提，它对经营者的财产责任的约束相对硬化。然而，在公有制经济条件下，由于公有经济的所有者是一个集体的概念，没有明确量化到个人，即便从技术上可以量化到个人，但由于量化到个人后，每个人所占份额过小，因此，每个人不可能去充分关心份额过大的财产，也即所有者对财产的保值与增殖的关心是不充分的，甚至不够关心。也正是从这一意义上而言，公有制经济条件下的所有者是“缺位”的。所有者这种状况必然带来对经营者的财产经营责任约束的疲软。经济人的自利价值取向决定了在缺乏硬约束制度安排下，“道德风险”的极端现象——高管侵占型职务犯罪便将不可避免地发生了。
根据上述，国有控股的上市公司发生企业高管侵占型职务犯罪的可能性较大。然而，相对于国有控股的上市公司而言，国有企业发生高管职务犯罪的可能性更大。这是因为国有控股的上市公司要受到更多的监督及有关法律与法规的约束。因此，国有企业包括国有控股的上市公司应成为企业高管职务犯罪会计调查的重要对象。
第二，内部缺乏必要的权力制衡机制的企业应是企业高管职务犯罪会计调查的重点。
从上述企业高管侵占型职务犯罪的特点及手法来看：缺少必要的权力制衡是诱发企业高管侵占型职务犯罪的重要原因。企业内部必要的权力制衡机制的缺乏主要表现为：有些企业董事长、总经理同时由一个人担任，董事会成了董事长一人的董事会，企业的经营决策名义上是通过董事会，实际上就是董事长或总经理一人的意志决定。将决策权、审批权、监督权与制约权高度地集中在一个人手中，使得公司行为个人化，产生“一人独大”的现象。还有些企业虽然董事长与总经理分任，但是一两名高管就可以左右整个管理层，甚至整个董事会，少数的一两名高管人员在企业和公司中有着绝对的控制权。企业的运作呈现出十分明显的“内部人控制”现象。所有这些都为企业高管侵占型职务犯罪创造了有利的环境条件，因此，对内部缺乏必要的权力制衡机制的企业应引起高度的关注。
第三，内部控制设置的不合理及执行的不到位应构成企业高管职务犯罪会计调查的重要内容。
企业的内部控制制度是有效地防范企业高管舞弊与职务犯罪的重要制度安排，凡是涉及做假账的贪污、挪用均与企业内部控制的缺乏或无效相关。然而，内部控制设置的不合理，即未对重要的或关键业务设置控制措施，则内控就不能有效地发挥作用。如在营销环节以及担保贷款、借款、预付货款等业务活动环节都容易产生权钱交易，如果在这些环节缺少必要的控制与牵制措施，很容易产生高管的职务犯罪；又如，对于内部单位较多的集团公司，其银行户头多、财务分散、资金分散、漏洞多，如没有必要的控制环节，则很容易产生账外账、小金库、资金体外循环、主要负责人随意调动大额资金谋私等问题。
有些上市公司对内部控制制度设置的重要性与必要性尚未充分认识到，因此，在内部控制的设置上是应付式的。显然，这种内部控制的设置不可能合理科学。有些企业有着形似科学、合理的内部控制，然而，其执行却不到位，打折扣或执行者的故意不执行，这使企业的内部控制形同虚设，无法起到有效的防范作用。
因此，企业内部控制设置的不合理或执行的不到位，都为企业高管的职务犯罪提供了便利，应成为企业高管职务犯罪调查的重点。
第四，企业发生的重大交易事项或经济事项构成了企业高管职务犯罪会计调查的重要事项。
从现已查处的企业高管职务犯罪的案件来看，绝大多数的犯罪案件包括挪用、贪污、受贿等，均隐藏在企业的重大交易或重大经济事项中，或者是以重大交易和重大经济事项为掩护，悄然地进行着。这里所指的重大交易是金额巨大或经常发生的交易事项；重大经济事项主要是指企业转制、并购、重组，重要工程项目的承接或转承，重估价，捐赠物资的处理等等。然而，无论犯罪嫌疑人如何巧妙地掩饰其犯罪行为，均会在会计记录上留下一定的痕迹。因此，当企业发生重大交易或重大经济事项时，应对有关的账户进行严格的审查：当发生重大交易时，应特别关注其往来账项是否正常，是否存在利用重大交易转移资金，进行贪污、挪用与洗钱，应重点关注转出资金的去向，即收款单位是否合法存在，资金是否经过多个环节的辗转最终被侵吞；同时，应关注企业的关联交易是否正常，是否存在虚开增值税发票进行贪污、挪用企业资金的犯罪行为；在采购与销售环节是否存在虚开运费发票、虚假退货等侵吞企业资产的犯罪行为。当发生重大经济事项时，应审查重大工程项目的审批是否存在董事长或总经理一人签字，缺少必要的牵制与内部控制的现象；同时，还应关注工程项目的有关经费是否存在异常，即是否存在虚列工程和经费的事项，并对工程项目经费的最终处理进行必要的跟踪；对于资产的重估价应着重关注其估价的依据是否合理，是否存在异常的高估，并对账户的会计处理进行跟踪；对于特殊的诸如捐赠及抗震救灾物资处理等经济事项，应着重审查其捐赠与发放是否到位，是否存在利用捐赠转移资金，达到贪污的目的，是否将抗震救灾物资进行截留私分的犯罪行为。
四、企业高管侵占型职务犯罪的防范措施
由上论述可知，国有企业，包括国有控股上市公司，内部权力制衡机制不健全、内部控制缺乏或执行不到位的企业，有重大交易事项或重大经济事项发生的企业易导致企业高管侵占型职务犯罪。然而，如果能针对这些诱发企业高管侵占型职务犯罪的重要因素进行必要的制度设计与安排，则可使这种职务犯罪得到有效的防范。
首先，应建立科学的企业高管人员选聘机制。我国许多上市公司的董事长和高管人员的任免不是直接行政任命，就是由大股东指定，而不是根据《公司法》所规定的程序产生。这种任命机制不利于品行兼优的高管人员的选聘，也是“一人独大”现象产生的重要原因。为此，应建立科学合理的企业高管人员的选聘机制，完善经理人市场机制，从制度上为企业选聘素质良好的高管人员提供必要的平台和保证。
其次，应敦促企业建立科学合理的薪酬与激励制度。应该说，科学合理的薪酬与激励制度是有效防范企业高管侵占型职务犯罪的一个制度安排。正如上述，公有制在制度安排上存在的一个重要缺陷就是对经营者财产经营责任约束的疲软，这时，经济人的自利价值取向就有可能诱发高管的侵占型职务犯罪。但如果薪酬与激励机制的科学与合理，则可以在很大程度上防范这一犯罪的发生。这里的科学合理主要体现在利益的“共赢”，即薪酬与激励制度的设计应充分体现经营者为所有者创造的价值，这样可以很好地激励高管勤勉工作，主动抵制侵占型职务犯罪，达到防范由于公有制的制度缺陷而导致的侵占型职务犯罪。可见，解决公有制在制度安排上缺陷的一个重要机制就是要设计科学合理的薪酬与激励机制。
第三，应要求企业建立内部权力制衡机制。从现有的有关企业高管侵占型职务犯罪的统计资料来看，涉及利用重大交易事项或重大经济事项的权钱交易的犯罪是企业高管侵占型职务犯罪的主要类型。通过对这些案件的分析不难发现：企业内部缺少必要的权力制衡是导致这类案件发生的重要原因。如果企业或公司内部建立了必要的权力制衡机制，重要交易事项和经济事项不是由一个人签字，而是经由必要的环节并由相关的人员签字，使整个经济业务流程透明化，则可以起到很好的监督作用。毕竟联合多人一起作弊比一人单独作弊要困难得多。
第四，监督企业建立健全有效的内部控制制度。有效的内部控制制度包括在设置上符合《内部控制规范》要求及企业的实际情况；同时，还能得到有效的执行。科学合理的内部控制制度应是在《内部控制规范》的指引下根据企业的经营性质、经营流程设置必要的控制措施，如在采购、销售、付款及预付款等关键环节设置必要的控制措施；对于内部单位较多的集团公司，应设置必要的财务控制制度，以便严密关注大额资金调动与流向，防止资金被转移。在建立健全内部控制制度的基础上，应要求企业严格执行内部控制制度，切实保证内部控制制度作用的发挥。
此外，完善的法律法规历来都是防范犯罪的重要举措，完善相关的法律法规，加强执法的力度，可以配合以上措施很好地抑制企业高管侵占型的职务犯罪。
注释：
①侵占型职务犯罪：为追求个人经济利益，利用职务上的便利，进行侵占、贪污、挪用、受贿等中饱私囊的危害企业利益，并应受刑法处罚的犯罪行为。滥用型职务犯罪：是指无视法律，公然违背职务，为公司或企业谋取不正当的利益，并应受刑法处罚的犯罪行为。失职型职务犯罪：是指企业高管严重不负责任的行为，即不履行或不正确履行高管的基本职责，从而给企业造成巨大的经济损失，并且应受到刑法处罚的犯罪行为。