无形资产的本质特征及识别方法研究，本文主要内容关键词为：无形资产论文,本质特征论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中国图书资料分类法分类号 F20
无形资产的定义在国内外众说纷纭，尚未达成共识。人们通常通过无形资产的外延把握内涵，而界定其外延一般用列举法，无法把握无形资产的本质特征。因此，判断某些新生事物是否属于无形资产，可否作为无形资产评估标的物时，就存在实际困难。无法准确识别，就无法评估和量化，这种状况给评估工作带来诸多困难和不便，一定程度上阻碍了资产评估业发展，特别是阻碍无形资产评估业的进一步发展和规范。因此，必须分析研究无形资产的本质特征，并以此为基础，发展相应的识别方法，为其后的量化工作打下基础。这也是先识别、后评估的工作程序的必然要求。
一、国内外对无形资产概念的认识缺陷
在国外，人们一般通过认识无形资产的外延把握其内涵，而界定其外延一般用列举法。60多年前，美国著名会计学者Hatfield所著《会计学原理与实务》指出：“无形资产的涵义是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、商标、专营权以及其他类似的财产”。人们目前仍沿用此概念。
无形资产研究在我国一直是个薄弱环节，我国第一本论述无形资产的专著是1926年留美博士杨汝梅所著《无形资产论》，该书曾被西方学者视为20世纪关于无形资产的经典著作。新中国成立后，由于受计划经济体制的影响，无形资产研究在较长时期内仍是空白。直到1982年制定的《中华人民共和国商标法》生效及1984年《中华人民共和国专利法》颁布才正式提出无形资产，表明了无形资产的客观存在。但由于两个法规都属于单项法规，没有对无形资产完整定义。首次正式完整解释无形资产的法规当属1993年实施的《企业财务通则》和《企业会计准则》（以下简称《两则》）。《两则》规定：“无形资产指企业长期使用，但没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。”《两则》的贡献是使无形资产概念系统化和规范化，但从理论上分析，《两则》对无形资产的定义具有较大缺陷，它没有指明无形资产的本质特征，因而没有真正说明什么是无形资产。
综合国内外情况，国外权威定义是通过列举外延把握内涵，国内《两则》定义则未真正说明何谓无形资产。二者的缺陷都在于没有指明无形资产的本质特征，这就对实际工作中识别无形资产、辨析无形资产评估对象造成很大困难。为了提取无形资产的本质特征，有必要将无形资产同其他资产比较，在对比中把握内涵，提炼本质。
二、提取和丰富无形资产本质特征
在比较、鉴别中才能发掘事物本质。因此，提取无形资产的本质特征，首先应比较无形资产与若干相近的概念（如有形资产、知识产权等）。
（一）无形资产与有形资产概念的比较
无形资产与有形资产的区别：①无实体性，即缺乏实物形态，人们不能通过感觉器官触摸或感受。②地域性，无形资产价值在空间上差别极大。知识型无形资产价值的地域性明显强于有形资产，如版权，如果拿到无版权法的国家评估，就可能失去其无形资产的价值。③法定时间性，此特性仅针对受法律保护的无形资产而言，如发明专利权的有效期限是20年，到期如不续展，将失去法律保护，使专利的无形资产失去价值（超过法定，无形资产的价值为零）。
无形资产与有形资产中的长期资产比较，也具有长期资产的一般特征：①一种资产蕴育着可能的未来收益，指将来能直接或间接地在较长时期内（一年以上）产生经济效益；②企业能借助它获得利益，不允许别的企业和个人任意侵占；③企业已取得或控制了在创造收益过程中逐渐转化的费用。
因无形资产带来的经济效益具有高度的不确定性，所以它明显区别于长期资产。
（二）无形资产与知识产权概念的比较
知识产权指在智力活动中公民或法人依法对其创造性成果和制止不正当竞争所享有的权利。通常分为工业产权、版权及计算机软件、商业秘密等权利。无形资产并不等于知识产权（往往把无形财产权与知识产权划等号）。在美国，有观点认为：无形资产根本不应包含知识产权，它仅指股份权、股票权及其他商业票据权等。
我国法律规定：无形资产包含部分知识产权、权利型无形资产、关系型无形资产等。但知识产权并不都属于无形资产。由于无形资产具有效益性特点，决定了无形资产都应是财产权。而知识产权中包含（以《斯德哥尔摩公约》为例）的有关科学发现的权利，制止不正当竞争的权利，以及软件著作权人享有的发表权、开发者身份权、使用权等非财产权都不属于无形资产。
同知识产权相比，无形资产都是收益性资产。无形资产同有形资产的主要区别是：不具实物形态和未来经济收益具有高度不确定性等；能以一定方式直接或间接地为投资者创造未来收益。
（三）无形资产的本质特征
通过分析无形资产内涵及外延，对比辨析、界定无形资产与有形资产、知识产权等概念，从而明确了无形资产的本质特征：①缺乏实物形态，存在形式隐形。如法律赋予的特权（专利权、商标权），或人们对企业超额获利能力的综合判断力（商誉），是人们感觉器官不能触摸或感受到的。②效益性。无形资产可在较长时期内（一年或一个营业周期以上）为企业持续带来经济效益。如果仅仅是偶尔对企业经营发挥作用，不具持续性，就不能视为无形资产。无形资产的效益性可通过比较采用无形资产前后的收益差额体现，这种收益差额的成因可以是收入的增加额或费用的降低额，根据超额收益原理，由于政策性原因导致行业性亏损，使某一企业在整个行业中亏损额低于同类型企业，其所表现的超额收益同样可以证明商誉的存在。这一客观事实表明，运用效益性特征识别标的物是否属于无形资产，可否作为评估对象时，应充分剔除企业不正常经营（内部管理水平、外部宏观政策因素等）的影响；同时，无形资产的效益性也应当体现于其带来的收入增加或费用降低两方面。③经济收益具有高度的不确定性。某些无形资产（如商誉、商号）只在某个特定企业范围内存在；有些无形资产的收益难以准确测定，经济寿命期随市场竞争、新技术发明、替代品出现、国家宏观政策等的变化而波动。④使用有偿性。无形资产作为一种收益性资产，只有向资产所有人支付一定费用才能获得该项资产的使用权。如果某项无形但有用的东西可以无偿为任何投资人利用，那么它就不可能成为无形资产。
（四）无形资产的定义
分析研究无形资产的本质特征，能更完整、确切地定义无形资产：无形资产指那些不具实物形态、能在企业生产经营中持续产生高度不确定性经济效益并能有偿使用的资产。
无形资产的识别指标体系在实际操作中会遇到若干困难，要求不断丰富、发展、完善。①租赁权是否属于无形资产。中西方关于无形资产的外延都包含租赁权，但租赁固定资产的未来收益相对确定（与有形资产相同），这与无形资产的第三条特征（未来经济收益具有高度不确定性）相悖。笼统地将租赁权视为无形资产不科学，要视具体标的物界定。如果承租方交付租金，取得财产使用权，具有使用的有偿性，租赁权就属无形资产范畴。②微缩景园的创意是否属于无形资产。我国第一个微缩景园——深圳的锦绣中华是盈利性非常好的企业，高盈利的主要原因在于与其他城市内景区相比，其创意具有独特性、新颖性。那么，微缩景园的创意是否是无形资产呢？只能以是否受法律保护判断。如果该园创意者申请了专利权，就应视为无形资产，因为受法律保护。反之，不能视为无形资产，因为任何投资者都可以无偿使用，具有公共性，不具排他性，显然与使用有偿性特征相悖。同理，非专利技术（与专利、专有技术相区别）虽然也代表某种经济利益，因其既没有依法的授权保护形式，也没有某种规定或社会约定，作为公知公用的东西，不具排他性，可以无偿使用，也不属于无形资产范畴。
三、基于上述本质特征的无形资产识别方法
分析国内外对无形资产概念的认识缺陷后，提取了无形资产的本质特征。无形资产的四条特征组合构成无形资产的识别指标体系。经进一步研究，至少可以上述本质特征为基础和核心，构成下述三种识别方法。
（一）特征识别法
无形资产评估对象（或称评估标的物）的范围以及如何辨析、鉴别是无形资产评估首先遇到的问题，应用无形资产识别体系界定。
无形资产及其评估标的物必须同时具备前述四个特征才能被界定为无形资产。第一个特征（即缺乏实物形态）并非无形资产专有，如企业的银行存款、应收帐款等也都不存在任何感觉器官所能感受到的实物形态，但人们仍将其视为有形资产。第二个特征（即它可以在较长时期内为企业带来持续的未来经济收益）是所有长期资产的共同特点。第三个特征（无形资产产生的未来经济收益具有高度不确定性）是最本质的特征，只有把握这点，才能充分认识到无形资产评估的复杂性。第四个特征（使用有偿性）实际上表现了私权的特征（私权的最大特征就是排它性），具有垄断性和独占性。同时具备四个特征的标的物就可视为无形资产。
（二）排除识别法
按照无形资产识别体系建立的标准，下述标的物不属于无形资产或不应作为无形资产评估对象：①未曾使用的注册商标。商标权（注册商标的专有权）作为知识产权中可识别性标记权利的一种，属于知识型无形资产。但未在商业流通领域使用的注册商标，不可能利用商标获得经济效益，也就不能独立实现其自身价值。②未产生效益（正常经营情况下）的销售网络（国家控制或禁止的传销网络）。销售网络指通过代理商方式建立的一种销售手段，或通过某种特定机制建立的促销方式。有效的销售网络是一种无形资产。无形资产的销售网络必须具有为企业创造高额收益的能力，否则就不能称其为企业的无形资产。如有的企业为销售其产品，在远离企业的其他城市建立了一些销售网点，而企业并未因此而大量受益，相反，有时还会因新网点的建立而增加许多费用。在这种情况下，如果这类企业产权变动，评估人员只能评估销售网点上的有形资产，行销网络不能作为无形资产。特定机制建立的促销方式（如传销网络等），由于利益激励机制健全，往往具有自我扩大和发展功能，这一特殊的推销机制建立以后，公司收益增长非常明显（符合效益性特征），得到政府认可就是无形资产。③部分稳定的客户关系（称客户名单）。稳定的客户关系指企业和一些客户在长期交往中建立相互信任的关系，这种稳定的客户关系（客户名单）是一种关系型无形资产，但并非所有客户名单都能形成有价值的无形资产。如地理环境优越、良好的客户名单以及部分具有垄断性质的公用事业公司（水、电、气、通信、邮电等）的客户名单仍从属于无形资产范畴，因为这类企业提供的服务或产品独有性（带有必需品的性质）由公用事业的性质决定，企业没有明确的商标，无明显的地理优势，但客户名单确定。④不能界定的产权。根据我国法律规定，不能界定的产权不能进行价值评估。以商标为例，商标专有权是商标权的核心，是其它一系列权利的基础，没有专有权就没有产权。在采用注册原则的国家，注册商标享受专有权并受法律保护，未注册商标不受保护，在我国不具有产权的属性，因此，即使未注册商标是驰名商标，具有价值，也不能作为评估对象。说明部分无形资产以受法律保护为标准确定。⑤某些可评估但不能估价的标的物。如发展性研究取得的成果（杨振宁先生把科研分为基础研究、发展性研究和应用研究三类），这类研究有经济效益，但其经济效益体现（商用化）在未来较远的时期（如10年左右）。这类成果或技术可从影响分析和政策分析等方面评估，但由于未来经济收益的不确定性甚大，在预测技术水平有限的现实情况下，这类成果不作为评估对象。
（三）流程图识别法
通过辨析无形资产和识别无形资产评估标的物，可建立无形资产标的物识别流程图（图1）。
图1 无形资产及其评估标的物的识别流程图
标的物识别过程分两步：第一步逐一辨析无形资产的本质特征，四个特征全部满足后，可视为无形资产，但并非所有无形资产都可作为无形资产评估标的物；第二步识别，排除不可界定产权和非法标的物，才能视为无形资产评估标的物。实际操作中尤应引起足够重视。
上述三种方法各有特色，但又互相补充，其中，以识别流程图最形象、全面和最具操作性。
四、结束语
针对目前无形资产定义存在的本质特征未确定和以外延列举代替内涵把握等缺陷，通过若干组概念内涵的辨析，外延的国际比较，实际问题的对比分析等，提取并丰富了无形资产的基本特征（无形性、效益性、有偿使用性、未来收益的高度不确定性）。通过加入“有偿使用性”特征，圆满解释了租赁权在国内外都被列入无形资产识别指标体系的原因，建立了无形资产及其评估标的物识别流程图。应用识别指标体系和流程图，在现有无形资产外延基础上，以剔除法形式界定了无形资产及其评估标的物的范围，即通过明确无形资产内涵，把握无形资产及其评估标的物外延。同时，给出了无形资产目前较完整准确的定义，对促进和发展我国无形资产评估事业具有重要理论和现实意义。
收文 971005185