论审计师在履行财务报告鉴证责任中对舞弊的侦查与防范，本文主要内容关键词为：中对论文,财务报告论文,鉴证论文,审计师论文,责任论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
舞弊问题一直是注册会计师职业界、内部审计职业界、法律界等共同关心的问题。各国的审计准则和法律规章都对舞弊给予了明确的定义，且制定了侦查与防范舞弊的具体措施。在美国，针对白领阶层滥用资产、挪用和侵占公款等舞弊现象的屡屡发生，还专门成立了全美注册舞弊检查师协会(National Association of Certified Fraud Examiners)，建立了注册舞弊检查师考试制度。近年来，针对企业舞弊的侦查与防范，一门“舞弊审计学”(Fraud Auditing)应运而生。这是一门集会计学、审计学、犯罪侦查学、社会学、心理学、管理学于一体的不遵守公认审计准则和公认会计原则的边缘性学科。为了解决在法律上有关的财务问题是否涉及犯罪问题，并提供相关的法律辩论的证词及证据，又相应产生了一门同时考虑法律与会计专业准则，且与“舞弊审计学”相配合的“法学会计”(Forensic Accounting)。
面对职业界和学术界对舞弊问题的如此关注，外部审计师和内部审计师该如何去应对呢？对此，本文将着重探讨外部审计师的应对问题。一
研究如何侦查与防范舞弊，首先必须研究舞弊的成因，研究影响舞弊的各种变量。
近年来，审计职业界和学术界多从舞弊风险角度来研究审计风险模型，形成了“舞弊风险因子理论”(Theory of Fraud Risk Factors)，其中比较有代表性的是GONE理论。这种理论的四个因子是：G代表贪婪(Greed)；O代表机会(Opportunity)；N代表需要(Need)；E代表披露(Exposure)。这四个因子相互影响、相互作用，共同决定舞弊风险。以GONE理论为基础，六大会计公司中的毕马威公司基金会研究发现，舞弊是由如下三个最基本的因子共同作用造成的，即环境的压力、舞弊的机会、个人（潜在舞弊者）的品性。另有学者认为各种舞弊行为的影响因素可归纳成三大类别：第一类是个人因素，包括个人的能力、喜好、需要和价值观；第二类是组织因素，包括职业性质（工作范围）、所提供的训练、所付出的报酬、管理当局与监督的质量、工作目标的明确性、同事间的互信与和谐、动机与职业道德状况；第三类是外部因素，包括同业竞争的程度、一般经济状况、社会价值观。
国际内部审计师协会下属的内部审计研究基金会通过大量的调查工作发现，有两个因子最易导致舞弊的发生，一为承受某些压力(如工作压力、财务压力、经济压力等)，二为舞弊的机会，特别是组织的内部控制存在严重缺陷。根据舞弊发生的频率由大到小排列出的内部控制缺陷是：(1)过分信赖员工、疏于监督；(2)缺乏适当的核决程序；(3)交易授权与保管这两个不相容职务权责合一；(4)缺乏独立的第三者进行验证、核对与抽查工作；(5)会计记录与资产保管未分离；(6)会计职责划分不明；(7)各部门权责划分不清；(8)部门间缺乏相互核对与检查。内部审计研究基金会的调查还显示有六种情况适合于舞弊，可说是适合舞弊的环境：(1)管理当局缺乏诚实、正直的品德；(2)有舞弊财务报表的存在；(3)企业快速成长而忽视必要的控制；(4)缺乏良好的控制制度；(5)公司强调人治，某人可以控制整个交易过程；(6)公司的经营权和控制权掌握在少数人手中。
美国注册会计师协会从80年代末就开始重新思考审计的目标，思考对舞弊的侦查与防范在审计责任中的地位，以缩小“期望差距”(Expectation Gap)。几经努力，在刚获通过的第82号审计准则公告中，对注册会计师从财务方面侦查与防范舞弊作出了新的规范。公告认为注册会计师应考虑两种舞弊行为，一为舞弊财务报告；二为侵占或挪用资产(Misappropriation of Assets)。
（一）有关舞弊财务报告的风险因素有三项：
第一，在有关内部控制及财务报告编制过程中，管理当局的能力、压力、领导风格和经营态度。有关管理当局特质的舞弊风险因素有：(1)在内部控制及财务报告编制过程中未能以适当的态度进行沟通。如：未能以有效的沟通方法支持企业的整体价值观或道德观；管理当局垄断权力，缺乏董事会或审计委员会的有效监督；对重要控制缺乏适当的监控；未能对已知重大缺陷及时采取改正措施；对经营单位人员给予过高的目标或过高的期望；欠缺维护主管机关的权威；聘任的会计人员不称职等。(2)管理当局报酬的获取导致过分冒进的经营成果或财务状况。(3)过分热衷于激进的会计政策，以维持或提高公司股份或获利趋势。(4)非管财务的管理当局过分影响会计准则的选择或重大会计估计的确定。 (5)做出过分冒进或不切实际的财务预测。(6)管理当局中的资深人士、顾问、董事、监事调动频繁。(7)曾有违反证券法规而招致诉讼和赔偿。(8)管理当局与前任或现任注册会计师缺乏信任或和谐。如：对会计、审计及报告事项，与注册会计师常发生争执；对查帐人员有不合理要求；对注册会计师的查帐工作给予各种限制；对查帐人员的态度异常恶劣，等等。第二，企业所处行业的经济环境和管制情况。有关行业情况的风险因素有：(1)新的行业方面的会计、法令及其它规定，可能影响到企业财务的稳定性和获利能力；(2)竞争的加剧和市场的饱和，会导致企业边际贡献水平下降；(3)整个行业的不景气，可能导致许多企业经营失败；(4)整个行业急剧兴旺或快速没落。
第三，企业经营的特点和财务的稳定性与获利性。有关这方面的风险因素有：(1)为保持竞争力而面临强大的资金需求压力；(2)一些重大的会计估计，涉及重要的主观判断或不确定性，或深受未来潜在重大变化的影响；(3)存在重要的关联方交易，或关联方交易的对方未经审查、或由其它会计公司审查；(4)重要子公司或分公司无存在的必要；(5)一定的组织结构涉及许多不寻常的法律个体、管理权限或合约安排，而又缺乏明确的商业目的；(6)真正控制公司的幕后人是谁，难以判断；(7)企业的成长性和获利性过分快速；(8)易受利率涨跌的影响；(9)过分举债或偿债能力弱；(10)过分冒进或不切实际的销售政策或利润奖励办法；(11)面临即刻破产或被取消押品赎取权的威胁；(12)一旦不良财务结果报道出去，可能对正在进行的重大交易产生不利影响；(13)公司财务状况不良，而管理当局个人又对公司重大债务提供保证；(14)报告有盈余和盈余的增长，却无法从正常经营中产生足够多的现金流量。
上述舞弊风险因素多属管理舞弊，其目的在于粉饰财务报告，欺骗财务报告信息的使用人。
（二）有关侵占或挪用资产的风险因素有以下三项：
第一，企业资产的性质及资产被盗的可能性。大额库存现金及存款、体积小但价值大的资产、容易变现的资产、一些只有固定资产特性的资产如体积小、易变现或不易识别所有者的资产。这些资产容易被侵占或挪用。
第二，员工面临的财务压力、员工与其服务机构之间的关系、员工有接近易被挪用的资产的机会。
第三，缺乏适当的侦查或预防侵占或挪用资产的控制措施。诸知：管理当局缺乏适当的总体监控措施；对有机会接近易被挪用资产的员工，在聘用时未履行必要的背景调查程序；会计制度混乱；对不相容职务缺乏适当的职权分离或独立复核；未建立必要的授权与核准交易的制度；对易被挪用的资产的实体保管不力；未能及时编制有关交易的、适当的书面文件；缺乏适当的强迫休假政策，使执行重要控制的员工强迫休假。上述舞弊，多为一般员工所为，称作员工舞弊，其目的在于使企业财产受损。
不论是管理舞弊，还是员工舞弊，最终都会导致企业财务报表的有重大不实表述，产生不实财务报告、虚伪财务报告或舞弊财务报告。
二
针对现实经济生活中存在的各种管理舞弊和员工舞弊，审计职业界和学术界作了大量的实地调查工作，这为审计师采取更有效的办法来侦查和防范舞弊有着重要的作用。
在特雷德韦委员会(Treadway Commission)，即舞弊财务报告调查委员会的调查报告中展示了一些重要的事实：有44%的舞弊财务报告发生在经济不景气或面临严重衰退的行业；有87%的舞弊问题，涉及到对财务披露事项的操纵，其中最常用的舞弊办法是收益确认及列示方法的不适当(47%)，故意多列资产(38%)，将当期费用不恰当地予以递延(16%)；在45%的控告注册会计师的诉讼案中，发现因企业内部控制存在严重缺陷而导致舞弊行为发生；在17%的上市公司的指控案中，发现管理当局对注册会计师作了不实的陈述或不实的声明；在所调查的有关上市公司的舞弊财务报告案中，发现有66%的案子涉及到企业高级管理当局；在66%的诉讼注册会计师的案件中，发现查帐人员未收集到充分而适当的证据；在36%的诉讼注册会计师的案件中，发现查帐人员对于查帐过程中所发现的舞弊风险因素，未能提高警惕从而产生足够的专业怀疑。特雷德韦委员会依据调查事实，提出了改进现有内部审计工作和外部审计工作一整套办法。
在职业界和学术界也有许多学者和注册会计师进行了富有成效的实地研究工作，其中D·R·Carmichael的舞弊调查就具有很强的代表性。本次对企业舞弊其实地调查了270个案子。调查结果如下：
（说明：窃盗项目合计多于270件，这是因为其中有16件为同时窃取两项以上的资产）
由上表可以看出，窃盗现金项目比例最大。
调查结果显示：在现金舞弊中，最常用的舞弊方式是，收现时故意漏列销货(30%)，平均舞弊金额为34490美元；其次为伪造付款或退款给客户，以窃取现金(24%)，平均舞弊金额为109583美元；第三为利用应收帐款帐户和薪资支出(15%)来舞弊。现金平均舞弊时间为1.9年，其中：1年内被发现者占52%；1～2年被发现者占40%；3年以上被发现者占8%。在现金舞弊人数方面，1人单独舞弊者占87%；两人合伙舞弊者占7%；3人以上合伙舞弊者占6%。不论是从现金舞弊方式，还是现金舞弊时间以及现金舞弊人数，我们都可以发现，舞弊的根源在于内部控制的不健全。
从现金舞弊者的层次看，高级管理层舞弊，影响甚大（合伙人与管理当局舞弊占22%，但其舞弊金额却有80%），而低层舞弊，多属于借职务之便监守自盗，其舞弊件数虽多（78%），但其舞弊金额较小（20%）。
该表说明，企业舞弊的重点是那些非财务人员（采购人员、制造及生产人员、运输及收料人员）。
就行业情况看，现金舞弊最突出的是服务业(25%)，其次为零售业(20%)。以下依次是：金融业(12%)、建筑业(8%)、政府机关(7%)、制造业(7%)、其它(7%)、医院(6%)、批发商(5%)、慈善机构(1%)、劳工团体(1%)。
三
舞弊的大量存在和大量发生，促发了审计职业界和审计学界对审计目标和审计责任的大讨论。自1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》发布以来，审计界一直把鉴证财务报表的公允性当作首要目标和首要责任，而把侦查和防范舞弊放在次要地位。这种审计观、财务报告鉴证观和社会公众这一广泛委托人的要求之间出现了差距。为了缩小这种差距，美国成立了“审计责任委员会”，发布了重要的“委员会报告”。报告认为：注册会计师在审查财务报表时，对侦查和防范舞弊负有重要责任，并对此提出了若干可行建议；(1)定期调查现有客户，看其是否值得继续提供查帐服务；(2)对管理当局的诚实性和正直性产生怀疑时，应采取必要的措施；(3)注意观察各种管理舞弊风险因素的变动情况；(4)保持对客户及其所在行业的了解；(5)加强对内部控制的检查与评价；(6)加强对各种舞弊和反舞弊方法的研究；(7)注意分析舞弊对审计准则的影响；(8)注意个别审查技术可能存在的缺陷；(9)了解局部审计的限制。
审计责任委员会的报告极大地推动了注册会计师职业界对舞弊侦查和防范的重视，推动了注册会计师职业界修改自己的审计准则、完善自己的审计技术。尽管如此，仍无法满足社会公众的要求，“期望差距”问题，不仅未能解决，而且变得越来越严重。在这样的大背景下，美国注册会计师协会、内部审计师协会、财务经理协会、全美管理会计师协会、美国会计学会联合成立了舞弊财务报告调查委员会。该委员会的研究报告对内部审计师和外部审计师都提出了重要的建议。他要求独立的外部审计师勇敢地承担起两项责任：“一是披露舞弊财务报告的责任，二是提高审计师披露舞弊能力的途径。对于前者，他们建议审计师应勇于承担责任，积极考虑存在着蓄意舞弊的可能性，并设计专门的审计程序测试舞弊的风险。因而委员会在其正式报告中建议：审计准则委员会必须修改审计准则，重新阐述独立审计师披露舞弊性财务报告的责任，要求独立审计师：(1)在每项审计中采取积极步骤，评价舞弊财务报告的潜在可能性；(2)设计测试程序，合理保证披露舞弊财务报告。对于后者，委员会提出了两个建议：一是有关分析性复核程序的设置。据此，AICPA的审计准则委员会发布了SAS NO.56‘分析性程序’(Analytical Procedures)，要求审计师在编制审计计划及审计检查阶段均需运用分析性程序；二是有关客户的季度财务数据的及时检查。”顺应委员会的要求，美国注册会计师协会发布了第53号和第54号审计准则公告，最近又发布了更为先进的第82号公告。
按照第82号审计准则公告的要求，注册会计师需对舞弊风险的评估结果进行回应。这种回应，有三种情况：全盘回应(Overall Response)、特定回应(Specific Response)，或者是两者兼而有之。如果是全盘回应，对因舞弊造成的舞弊财务报告的风险所做的判断，会在以下几方面对查帐工作产生影响：(1)要求查帐人员善用专业怀疑，克尽应有的专业关注；(2)被指派的查帐人员，应评估其知识、技能；(3)查帐人员要关心管理当局所选用的会计政策是否会不适当地生成虚伪的财务报表；(4)查帐人员密切关注内部控制，特别是关注管理当局逾越内部控制的情况。针对舞弊造成的重大风险，查帐人员可能需对审计的性质、审计的范围、审计的时间作必要的修正。如果是对风险评估结果作特定回应，应视舞弊风险因素的种类及受影响的帐户余额或交易类型作出不同的考量。
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