现金流量表会计准则的国际比较，本文主要内容关键词为：会计准则论文,现金流量表论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国的现金流量表具体会计准则征求意见稿已经出台，其编制的必要性、编制的具体要求，已成为会计理论界所普遍关注的热点。“他山之石可以攻玉”，在我们讨论现金流量表具体会计准则时，看看国外有关做法是有必要的。本文的目的，就在于通过对一些国家或地区的现金流量表会计准则的比较，揭示这些国家或地区在编制现金流量表方面的异同，为我国现金流量表具体会计准则的最后定稿提供一些参考。
限于篇幅，本文着重选取了澳大利亚、美国、加拿大、英国、日本等国家及香港和国际会计准则委员会（修订后的国际会计准则—7）作为研究的对象，对下列问题进行比较：
一、编制现金流量表的企业范围
所选取的这些国家或地区对编制现金流量表的企业范围界定略有差异：
澳大利亚及加拿大要求所有的商业报告实体（包括金融机构）编制现金流量表，但不包括职工福利计划。
美国要求编制现金流量表的企业为所有报告实体，但不包括：（a）确定养老金收益方案；（b）其他一些职工福利方案；（c）某些变现力强的投资公司。
英国要求报告实体编制现金流量表，但对（a）某些小型报告实体；（b）某些全资子公司；（c）建筑学会；（d）共同人生保险公司，不作要求。
日本与上述国家不同，只要求需遵循证券交易法的公司编制现金流量表，作为对财务报表的补充。
香港要求除（a）某些小型报告实体；（b）某些全资子公司；（c）采用公司法免税条款的银行、保险及船运公司；（d）某些非盈利组织以外的所有报告实体，编制现金流量表。
国际会计准则委员会（修订后的国际会计准则—7）要求包括金融机构在内的所有报告实体编制现金流量表。
二、现金及现金等价物的组成内容
现金流量表以现金及现金等价物为编制基础，因而对现金及现金等价物的界定直接影响到现金流量表中应报告的流入量和流出量的内容。所选取的这些国家或地区揭示的现金流入量和流出量均基于库存现金、银行存款和某些现金等价物的变动，但在现金及现金等价物的具体组成内容上却有所不同，并且在一些国家某些借款可以从现金及现金等价物的总额中抵扣。
在澳大利亚，现金指票据、硬币，银行或金融机构的活期存款；现金等价物指可随时转换为现金的变现力强的投资。
在美国，现金指库存的货币、银行存款。在金融机构还包括在其他金融机构的活期存款，以及其他具有活期存款一般特征的帐户，在这些帐户中可随时存入新的款项，也可以不经过提前通知或被惩罚而随时提取现金；现金等价物指短期的具有高度变现力的投资项目，这些项目具有两个特征：一是可迅速转化成金额确知的现金；二是临近到期，由于利率变动带来的价值变动风险较小。一般情况下，只有期限在三个月以内的短期投资才符合该定义。
在加拿大，没有通用的现金定义，现金等价物指短期投资和等价于现金的其他营运资金项目。但对金融机构而言，现金指库存的货币和存入在其他金融机构可以随时不经过提前通知或被惩罚而提取的存款，以及支票和其他流通中项目；现金等价物指具有高度变现力的短期投资，可迅速转化成金额确知的现金，并且由于临近到期，因利率变动而带来的价值变动风险较小，如国库券、商业票据、在其他金融机构的短期带息存款以及对投资商的短期拆借和短期贷款。
在英国和香港，现金指库存现金和在银行或其他金融机构的活期存款，包括用外币计价的款项；现金等价物指短期的具有高度变现力的投资项目，这些投资项目可以随时转换成现金而勿需通知，而且它们的期限不超过三个月，以外币计价的投资和垫款若满足以上标准，也视为现金等价物。
在日本，没有现金的通用定义，现金等价物指存款和短期持有的有价证券。
国际会计准则委员会（修订后的国际会计准则—7）对现金的描述为库存现金和在金融机构的活期存款；现金等价物指短期的具有高度变现力的投资项目，可以随时转换成金额确知的现金，其价值变动风险较小，而且持有的目的是满足近期的现金支付需要，而非投资或其他目的。
在日本和美国，将借款看作是一种投资活动，而不能从现金及现金等价物的总额中抵扣。
在澳大利亚，可抵扣的借款指那些已作为现金管理的组成部分而且不受期限制约的借款，包括货币市场借款和随时可由企业偿付的银行投资款，但不包括应收帐款。
在加拿大，可抵扣的借款指短期借款，但金融机构通常不抵扣这类借款。
在英国和香港，可抵扣的借款指自借款日起可在三个月内偿付的银行借款。
国际会计准则委员会规定，可抵扣的借款指可随时进行偿付，并已作为企业现金管理的统一组成部分的银行透支款。
三、现金流量的分类方法
现金流量的分类目的是为了联结现金流入量和现金流出量，因为这两者常常相关，如借款交易中产生的现金收入和偿付这些借款的现金支出紧密相关。对现金流量进行分类可以使报表使用者能够识别每一类别的现金流量内部及不同现金流量之间的重大关系。
一般地，在现金流量表中按营业活动、投资活动和筹资活动对现金流量进行分类，清楚地反映出企业的每种主要活动对现金流量的影响。美国、加拿大和国际会计准则委员会（修订后的国际会计准则—7）都要求采用这种分类方法，日本也采用类似的分类方法。
在澳大利亚，没有指定具体的分类方法，但规定任何使用的分类方法必须提供该实体正确划分的有关经营及其他活动的相关信息。通常盈利性的单位需要按营业活动、投资活动和筹资活动对现金流量进行分类；但政府提供资金的非盈利性的单位可能需要修改这一方法，以确保现金流量表能够更清楚地反映政府或政府代理机构的现金流量情况。
在英国和香港，则是按营业活动、投资回报和财务服务、纳税、投资活动、筹资活动对现金流量进行分类。
四、营业活动产生的现金流量的列报基础
营业活动产生的现金流量的列报有两种方法，即以总额为基础的直接法和以净额为基础的间接法。直接法揭示了营业性现金收支的主要部分，如从客户手中收取的现金减去支付给供应商和雇员的现金就是营业产生的净现金流量。这种方法的主要优点在于它揭示了营业产生的现金收支的总额，把它们同财务报表的其他部分明显区分开。那些支持这种方法的人相信，对于营业性现金收支的特定来源的信息将有助于预测未来的营业产生的现金流量。间接法是将净收入调整为营业活动产生的净现金流量。这样做需要调整净收入中那些具有非现金特征或与投资筹资活动密切相关的收入及费用项目，以及过去或未来的营业性现金收支的应计额。相对而言，直接法的执行成本较高。
所选取的这些国家或地区中，澳大利亚和日本要求采用直接法，而不允许采用间接法；加拿大、英国和香港两种方法都允许；美国和国际会计准则委员会（修订后的国际会计准则—7）推荐采用直接法，也允许采用间接法。在使用直接法时，澳大利亚、英国、香港和美国都要求同时揭示净收入（或营业利润）向营业产生净现金流量的调整。在加拿大，也提倡这种调整。
五、投资与筹资产生的现金流量的列报基础
出于同样的原因，投资与筹资产生的现金流量按总额还是按净额揭示与营业活动产生的现金流量的揭示密切相关。通常认为按总额报告不如按净额报告更能提供信息。例如，仅列报固定资产的总的变动额会使企业的投资活动变得含混不清，因为它没有分开揭示销售或处置固定资产时产生的资本支出和收益。但对于某些项目而言，同时揭示现金收入与支出的信息不会比仅揭示净现金流量的信息更相关。例如，对于以筹措营运资金为目的的限额贷款（此类贷款不能从现金及现金等价物的总额中抵扣），仅揭示其余额的净变动可能已是足够了，而无需分别揭示这项借款的支取总额和偿付总额。
澳大利亚、美国、英国、日本和国际会计准则委员会（修订后的国际会计准则—7）都要求按总额基础报告投资与筹资产生的现金流量。然而，在澳大利亚、美国和国际会计准则委员会（修订后的国际会计准则—7）对下列项目可以按净额基础报告：（1）代客户进行的现金收支，这类现金流量反映的是客户而非企业自身的活动；（2）周转较快，金额较大，期限较短的那些项目所产生的现金收支。
加拿大和香港并不特别要求投资及筹资活动产生的现金流量按总额基础列报，但要求按下列项目分别加以列报：（1）购置支出及处置每类主要长期资产的收益；（2）不能从现金及现金等价物的总额中抵扣的债券发行、承担、赎回和支付；（3）股本的发行、赎回和购入；（4）股利的支付，其中附属公司支付给少数股权的股利应分开确认。
此外，对于金融机构，澳大利亚、美国、加拿大和国际会计准则委员会（修订后的国际会计准则—7）要求按净额列报下列活动：（1）由于定期存款的支取和偿付引起的现金收支；（2）在其他金融机构中存款及提款；（3）对客户的现金垫款和贷款及其偿付。
六、非现金性投资与筹资产生的现金流量列示的必要性
财务报表中通常确认的非现金交易包括：（1）负债转化为权益；（2）通过交换其他资产，承担债务，或发行权益性证券等方式取得某项资产（如以租赁筹资方式取得资产）；（3）发放股票股利；（4）将资产转让给股东。这类交易在发生的当期不会产生现金流量，但它们会对企业的资本结构及未来现金流量产生显著的影响。在以营运资金为基础的财务状况变动表中需要揭示这类交易。但在现金流量表中若包含此类交易，就会使该表仅揭示现金及现金等价物的流入量与流入量的目标相违背。
所选取的这些国家或地区都要求那些不需要动用现金及现金等价物的重大投资与筹资交易不应包括在现金流量表中，而要以一种能够提供关于此类交易的所有相关信息的方法另加揭示。
七、产生于非持续经营、收购或清理子公司或其他企业的现金流量单独列示的必要性
产生于非持续经营、收购或清理子公司或其他企业的现金流量，有可能是企业重大的或非一般的现金流量。对这些现金流量的单独列示有助于将这些现金流量与产生于其他经营、投资和筹资的现金流量区分开来，而且能帮助财务报表的使用者理解它们对企业净现金流量的影响。
澳大利亚、美国和国际会计准则委员会（修订后的国际会计准则—7）要求产生于清理子公司或其他企业的现金流量的合计数应单独列示，并归为投资活动的一类。就一个时期的对子公司或其他企业的收购而言，同时要求列示下列各项：（1）收购或清理总额；（2）收购或清理中有现金或其等价物清偿的部分；（3）收购或清理的子公司或企业中现金或其等价物的部分；（4）收购或清理的子公司或企业中除现金及其等价物之外，按每种主要类别分类加总的资产和负债金额。
在加拿大，公司进行收购或清理时，应揭示：（1）收购的净资产，作为一个单独项目列示于投资活动中；（2）任何筹资问题单列于筹资活动中；（3）买价分配到收购的净资产各重要组成部分的金额（现金及其等价物除外），包括商誉、其他资产和负债。
在英国和香港，公司进行收购或清理时，应揭示收购或清理中支付或收到的现金及其等价物的金额（不包括转换的现金或其等价物），并在现金流量表的附录中，说明收购或清理中需由现金及其等价物清偿的金额和已交付的现金及其等价物的金额。
只有加拿大要求分别列示非持续经营的现金流量。
日本不要求揭示产生于非持续经营、收购或清理子公司或其他企业的现金流量，除非这些现金流量由清理证券投资的收益或购入证券投资的现金支出构成。
八、利息或股利的收付产生的现金流量单独列示的必要性及其分类
单独揭示因利息或股利的收付产生的现金流量，能够帮助报表的使用者理解企业的投资收益是否是企业流动性的一个源泉，并帮助他们获得一些由于企业资金结构变化所引起的企业的现金承诺的信息。
所选取的这些国家或地区中，除加拿大外，要求单独揭示以下各项：（1）收到的利息；（2）收到的股利（在香港和英国只要求单独揭示从使用权益法会计的企业收到的股利）；（3）付出的利息（无论是否资本化）；（4）付出的股利。
加拿大仅要求揭示付出的股利现金，并单独确认附属公司付给少数股权的股利。
对于利息或股利的收付产生的现金流量的分类，有许多观点。一些人认为收到的利息或股利及支付的利息应划分为营业现金流量，因为它们是最后确定的净损益的一部分；还有一些人认为收到的利息或股利应划分为投资现金流量，因为它们是投资的回报；支付的利息或股利应划分为筹资现金流量，因为它们是获取财务资源的成本。这些观点都有其科学的一面，因而所选取的这些国家或地区根据自身的情况进行了选择：
澳大利亚不要求对所有的企业都采用一种特殊的分类，仅要求各企业选取的分类方法要在各年之间保持一致。加拿大和国际会计准则委员会（修订后的国际会计准则—7）的规定与此类似，但对于收到的利息或股利和金融机构付出的利息一般要求划分为营业活动。
英国和香港要求将收到和支付的利息或股利划分为一个单独的种类“投资回报和财务服务”。
日本要求将收到和支付的利息或股利划分为营业活动。
美国要求将收到的利息或股利以及支付的利息划分为营业活动，支付的股利划分为财务活动。
九、所得税产生的现金流量单独列示的必要性及其分类
所得税的支付或退回是企业的一项重要的现金运用和来源，以权责发生制为基础的所得税，列示于财务报表的许多地方（如所得税费用适用于一般的收益、非持续经营或特殊项目，甚至直接计入权益的一个项目），使报表的使用者对所得税产生的现金流量难以有正确的理解。所选取的这些国家或地区中，除加拿大外，均要求单独揭示所得税产生的现金流量。
这样就产生了一个实务上的问题，即对所得税产生的现金流量应如何分类。所得税产生的现金流量可以从已划分为营业活动、投资活动和筹资活动的交易中产生，这种交易所带来的所得税上的费用或利益可以随时确定或估计，但所得税现金流量通常不能同时确认，且发生于潜在交易的不同时期，因而应税收益的确认不同于会计收益，所得税的支付或退回就常常不以产生它们的交易相同的方式进行分类。在英国和香港，所得税产生的现金流量单独包括在“纳税”一类中；在澳大利亚和加拿大不要求按特殊的方式分类，仅要求各企业选取的分类方法要在各期之间保持一致；在日本和美国，要求划分为经营活动；国际会计准则委员会（修订后的国际会计准则—7）也要求划分为经营活动，除非它们能特别确认为属于投资或筹资活动。
以上对国外现金流量表会计准则进行了一些比较，由此可以看出，尽管这些国家或地区对现金流量表的编制要求大体相似，但都各有自身的特色。借鉴国外经验，设计出适合我国国情的现金流量表具体准则，是笔者的唯一的心愿。
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