关于定义“退抵暂免税办法”置换“免抵退税办法”的思考，本文主要内容关键词为：办法论文,定义论文,免抵退论文,退抵暂论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、析疑定义“免抵退税办法”的内容 财政部、国家税务总局《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号，以下称为《通知》)规定：“适用增值税退(免)税政策的出口货物劳务，按照下列规定实行增值税免抵退税或免退税办法。(一)免抵退税办法。生产企业出口自产货物和视同自产货物(视同自产货物的具体范围略)及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业(具体范围略)出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额)，未抵减完的部分予以退还。(二)免退税办法。不具有生产能力的出口企业(以下称外贸企业)或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。” 从定义“免抵退税办法”和“免退税办法”的内容来看，两个定义前半部分的内容所表达的意思均为“出口、货物、劳务……免征增值税”(即共性)，而后半部分的内容则反映“抵退税”和“退税”(即个性)。 从广义上看“免征增值税”的含义，《通知》第六条规定：“对符合下列条件的出口货物劳务，除适用本通知第七条规定外，按下列规定实行免征增值税(以下称增值税免税)政策”。可见，广义上“免征增值税”的含义即为“增值税免税”，但从《通知》第六条第二款对于进项税额的处理计算规定，“适用增值税免税政策的出口货物劳务，其进项税额不得抵扣和退税，应当转入成本”。所以，广义上“免征增值税”应该是“彻底免征增值税”或者“增值税全额免征”。 从狭义上看“免征增值税”的含义，应该是“免征一道或者几道环节的增值税”，因此“免抵退税办法”和“免退税办法”中的“免征增值税”，对生产企业而言就是“免征生产企业生产出口货物的生产销售环节增值税”；对外贸企业而言就是“免征外贸企业出口货物的销售环节增值税”。 “免”的本意是“去掉”或者“除掉”，“免征”就是“去掉征收”或“免除本应征收”的意思。而根据我国对出口货物实行“征多少、退多少”，“未征不退”和“彻底退税”的基本原则来看，“免除本应征收”的税款属于“未征”，出口理应不退“免除本应征收”的税款。 《通知》规定，外贸企业出口货物(委托加工修理修配货物除外)增值税退(免)税的计税依据，为购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。可见，外贸企业的出口退税：一是不包含“免征外贸企业出口货物的销售环节增值税”，二是符合“未征不退外贸企业出口货物的销售环节增值税”的原则。 《通知》规定：生产企业出口货物劳务(进料加工复出口货物除外)增值税退(免)税的计税依据，为出口货物劳务的实际离岸价(FOB)；生产企业进料加工复出口货物增值税退(免)税的计税依据，按出口货物的离岸价(FOB)扣除出口货物所含的海关保税进口料件的金额后确定。 有人认为：根据“未征不退”的原则，既然“免抵退税办法”免征生产企业生产出口货物应该缴纳的生产销售环节增值税，其出口货物劳务的增值税退(免)税的计税依据就不应以“出口货物劳务(进料加工复出口货物除外)的实际离岸价(FOB)”为基数，因为该基数计算的结果是包含免征生产企业生产出口货物应该缴纳的生产销售环节增值税，所以“免抵退税办法”定义的内容与“出口退税”的计税依据理论上是有矛盾的。 二、出口退税计算 (一)“免抵退税办法”计算 财政部、国家税务总局《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》(财税[2002]7号，以下称《推进办法》)明确规定：“免”税是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额。“退”税是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。 例1：某生产企业适用“免抵退税办法”，某月出口收入为300万元(人民币，下同)，内销收入为100万元，增值税率为17%，出口退税率为13%，上期期末留抵税额为零，当月进项金额为280万元，进项税额为47.6万元，内外销投入产出比一致。则： 1.可知当月出口产品的进项金额为210万元，进项税额为35.7万元(210×17%)，内销产品的进项金额为70万元，进项税额为11.9万元(70×17%)。 2.当月免征收出口货物的增值税=300×17%-210×17%=51-35.7=15.3(万元) 3.当月出口产品不予退税进项转出的税额=300×(17%-13%)=12(万元) 4.应予退还出口产品的进项税额=出口产品的进项税额-出口产品进项转出的税额=35.7-12=23.7(万元) 5.抵顶内销货物的应纳税额=100×17%-70×17%=17-11.9=5.1(万元) 6.未抵顶完的部分予以退税=23.7-5.1=18.6(万元) (二)“免抵税额”计算 “免抵税额”就是“免抵退税办法”中“免”税加上“抵”税含义中的“抵顶内销货物的应纳税额”。 续例1按《通知》规定的增值税免抵退税和免退税的计算方法，计算“应收退税额”及“免抵税额”： 1.当期应纳增值税额=当期销项税额-(当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额) =内销销项税-(当期进项税额-进项转出) =100×17%-[47.6-300×(17%-13%)] =17-(47.6-12)=-18.6(万元) 2.当期免抵退税额的计算 当期免抵退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额=300×13%-0=39(万元) 3.当期应退税额和免抵税额的计算 本月期末留抵税额为18.6万元，当期免抵退税额为39万元， 因：当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则 当期应退税额=当期期末留抵税额=18.6(万元) 当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额=39-18.6=20.4(万元) 三、对“出口退税”、“免抵退税办法”等定义的思考 (一)对“出口退税”定义的理解 出口货物退税是国际贸易中通常采用的一种做法，可称“国际惯例”。出口货物退税制度是一个国家税收管理制度的重要组成部分，它是指一个国家根据本国宏观调控的需要，对出口商品已征收的国内税部分或全部退还给出口商的一种措施，在我国，其基本含义是指对出口货物退还其在国内生产和流通环节实际缴纳的增值税和消费税。 出口货物退税其目的主要是通过退还出口货物在国内已纳的税款、鼓励本国的货物“以不含税的价格进入国际市场”，与国外产品在同等条件下进行竞争，从而增强竞争能力，扩大出口创汇。 从我国税收征纳的情况来看，由于税收减免等原因，各个企业出口商品的进项税额往往不等于该商品在我国实际负担的平均税额，如果以企业出口商品的进项税额退税，就会产生少征多退的问题，于是财税部门就规定了出口商品应退税款的比率，即出口退税率(简称退税率)。 据此，我们可以定义“出口退税金额”，简称“出口退税”为依退税率计算退还出口货物在国内生产和流通环节缴纳的增值税、消费税。对于增值税而言，“出口退税”就是为依退税率计算退还出口货物在国内生产和流通环节缴纳的增值税。 需要说明的是，对于“出口退税”定义的理解，必须先弄清楚以下三个概念： 1.“出口退税原值”是指依退税率计算的出口货物劳务的退税额，它是指尚未扣除“免抵退税额抵减额”和“应纳税额”之前应退的全部“出口退税金额”。 2.“出口退税抵减值”即“免抵退税额抵减额”，它是指进料加工复出口耗用的进口保税料件，因进口时是免税的，所以在办理“出口退税”时应将其相应的退税额从“出口退税”中予以抵减，它对“出口退税原值”而言，是概念上的“抵减项目”(即依退税率计算减少的“出口退税”)，因为“免征”(即未征)所以“不退”，不退当然就没有“出口退税”，因此它是“出口退税原值”的抵减项目。 3.“出口退税净值”是指依退税率计算的“出口退税原值”扣除“免抵退税额抵减额”后的余额。 (二)从“出口退税”定义发散思维“免抵退税办法”定义中的“免” 因“免抵退税办法”所谓的“免征”生产企业生产出口货物应该缴纳的生产销售环节增值税，对于“出口退税”定义而言，它已计入出口货物在国内生产和流通环节缴纳的增值税。 既然“免抵退税办法”定义中“免征的增值税”已经计入从“出口退税”中扣除“应纳的增值税额”，说明它已不是真正意义上的免征，即免除本阶段原应纳的增值税额，即失去“免”字的原意。 因定义生产企业“免抵退税办法”内容中的“免征增值税”对“出口退税”而言只是暂时的免征，而定义外贸企业“免退税办法”内容中的“免征增值税”对“出口退税”而言是真正意义上的免征，将定义两个办法的内容放在一起比较，“免抵退税办法”定义中的“免征增值税”的确欠妥，若加上一个“暂”字即“暂免征增值税”就显得准确多了。 (三)“免抵税额”归入“应纳增值税额”如何定义“免抵退税办法” 《通知》规定：除财政部和国家税务总局根据国务院决定而明确的增值税出口退税率(以下称退税率)外，出口货物的退税率为其适用税率。即只有出口货物的退税率为其适用税率，才能说是真正意义上的零税率。 如果将出口退税后的出口产品定义为“以不含税的价格进入国际市场”而称之为“零税率”的话，那只是广义上的概念而已，而现实版的“零税率”多数是“非零税负”的，即名义上是“零税率”而实际上是有承载着增值税额(即征退税额之差)，不妨称之为“出口产品承载的税额”。 依退税率计算的“出口退税金额”与生产企业生产出口产品上一道环节已缴纳的增值税(即生产企业取得并认证的进项税额，简称“生产企业进项税额”)之间的增值税差额，亦可以说，出口产品拟要退的增值税额与上一环节已缴纳的增值税额相比，尚未缴纳的增值税差额，不妨称为“拟退已缴增值税额之差”。 对于生产企业出口产品而言，由“出口产品自身承载的税额”和“拟退与已缴增值税额之差”两个部分组成的金额，其实就是“销售出口产品过程中应纳的增值税额”。 “应交增值税”科目下增设“出口抵减内销产品应纳税额”细目核算的内容是生产企业“出口退税金额”抵减“销售出口产品过程中应纳的增值税额”和“内销产品应纳的增值税额”两大部分。 因《通知》对“当期应退税额和免抵税额”的计算是先通过“当期期末留抵税额”和“当期免抵退税额”的总额进行比较，然后确定“免抵税额”，最后才确定“应退税额”。所以，只有“当期免抵退税额”大于“当期期末留抵税额”，才有“应退税额”。对于生产企业而言，无论“应退税额”是否为零，“免抵税额”和“已交增值税”均是“应纳增值税额”。 笔者认为“出口退税”严格来讲是指“出口退税净值”，而“免抵税额”即“出口退税抵减应纳税额”是指生产企业在办理出口退税时从“出口退税净值”中直接扣除的应纳税额，它相当于生产企业生产出口货物的生产销售环节应该缴纳的增值税。 1.“出口退税抵减应纳税额”对“出口退税净值”而言，只是数量上的减项(这是因为减少的金额是应纳税额)，而不是“出口退税”概念上的“抵减项目”(即依退税率计算“出口退税的抵减金额”) 生产企业实际收到的退税款=依退税率计算的“出口退税原值”-免抵退税额抵减额-出口退税抵减应纳税额=依退税率计算的“出口退税净值”-出口退税抵减应纳税额 2.生产企业实际收到的“退税款”与“出口退税净值”概念不同 因现行“免抵退税办法”的“抵”税是由“相应的进项税额”和“应纳增值税额”组成的，所以，如上所述要将“免抵税额”(包括“暂免征收出口货物的增值税”和“内销产品应纳的增值税额”)全部归入“免抵退税办法”定义下的“应纳增值税额”，并保证“相应的进项税额抵减应纳增值税额”后“未抵减完的部分予以退还”金额不变，“相应的进项税额”则应加上“暂免征收出口货物的增值税”。 经过上述设想，“免抵退税办法”可以定义为：生产企业出口自产货物和视同自产货物(视同自产货物的具体范围略)及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业(具体范围略)出口非自产货物，暂免征增值税，相应的进项税额加上“暂免征收出口货物的增值税”，再抵减应纳增值税额(包括“暂免征收出口货物的增值税”，但不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额)，未抵减完的进项税额部分予以退还。 重新定义后的“免抵退税办法”，虽然在定义中“相应的进项税额”加上“暂免征收出口货物的增值税”只是平衡定义中“应纳增值税额”外延的需要，并不影响定义的具体操作办法，但定义中关于“相应的进项税额加上暂免征收出口货物的增值税”的表述笔者仍觉不妥。 四、关于定义“退抵暂免税办法”置换“免抵退税办法”的思考 (一)相关计算推论 续例1，依据建立“免抵退税办法”的理论基础，可以计算出相应的进项税额加上“暂免征收出口货物的增值税”=应予退还出口产品的进项税额+暂免征收出口货物的增值税 =出口产品的进项税额-出口产品进项转出的税额+暂免征收出口货物的增值税 =35.7-12+15.3=39(万元) 亦可理解为： 相应的进项税额加上“暂免征收出口货物的增值税” =出口产品的进项税额+暂免征收出口货物的增值税-出口产品进项转出的税额 =出口产品的销项税额-出口产品进项转出的税额 =300×17%-300×(17%-13%) =300×13% =39(万元) 其结果刚好等于依退税率计算退还出口货物在国内生产和流通环节缴纳的增值税，亦称“出口退税”。 (二)定义思考 通过上述计算，换一个角度思考，不要被“相应的进项税额抵减应纳增值税额”所束缚，而是从“出口退税”的定义出发，以“增值税退(免)税的计税依据”和“增值税免抵退税和免退税的计算方法”来定义现行的操作办法呢？我认为是可行的，假设办法的内容如下： 生产企业出口自产货物和视同自产货物(视同自产货物的具体范围略)及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业(具体范围略)出口非自产货物，暂免征增值税，依退税率计算退还出口货物在国内生产和流通环节缴纳的增值税，抵减应纳增值税额(包括“暂免征收出口货物的增值税”，但不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额)，未抵减完的出口退税部分予以退还。 暂免征增值税是指对生产企业出口的自产货物，暂时免征本企业生产销售环节增值税，简称“暂免”；依退税率计算退还出口货物在国内生产和流通环节缴纳的增值税为“出口退税”，简称“退”；只有当“出口退税净值(指出口退税原值减去当期免抵退税额抵减额后的余额)”大于“免抵税额”时，即“出口退税净值”足以抵减“生产出口货物‘应该缴纳’的生产销售环节增值税”，生产企业才有“未抵减完的出口退税余额”，在这一点上，“内销产品应纳的增值税额”与“出口货物在国内生产和流通环节应缴纳的增值税”都是一同暂时免征的，而不是一免一征，所以，“出口退税抵减应纳税额”简称“退抵暂免”并无不妥。至于“未抵减完的出口退税部分予以退还”亦有退的意思，不会影响“退”的含义。 综上所述，将上述操作办法定义为“退抵暂免税办法”，比“免抵退税办法”就显得更确切些。 (三)新定义的优势 称“退抵暂免税办法”，其名称表达意思更加明确，内容更加准确，名称和内容表达的意思一致，不仅体现了“出口退税”与“暂免税”之间的抵减关系，而且与会计核算的科目“相互呼应”，还统一了财税部门和生产企业对于“应纳增值税额”的认识，避免了表面出现“免征的增值税”计入“出口退税”的尴尬局面。标签：退税率论文; 应纳税额论文; 免抵退税论文; 免抵税额论文; 增值税出口退税论文; 增值税的会计核算论文; 退税论文; 出口免税论文; 进项税额转出论文; 劳务成本论文; 宏观经济论文; 增值税论文;