浅析企业内部连续审计面临的挑战和职业判断的运用
王志强 碧桂园集团
摘要： 在经济迅速发展的今天，企业是否能够适应经济全球化的节奏，应对经营中持续出现的各类风险，进行经营连续审计和风险管理越来越成为企业高管层关注的问题。在信息化建模和风险识别的基础上，结合审计职业判断完成经营活动的连续审计闭环是审计增值的必经程序。审计职业判断是一种建立在审计人员专业知识和实践经验之上的本能判断，是审计人员为了达到审计目的，在认识和实践的基础上，根据相关的审计依据，经过自己一系列的思考过程，对经营风险、审计活动和审计对象得出的某种评定、意见和结论。鉴于此，本文主要分析经营活动连续审计中面临的挑战和职业判断的运用。
关键词： 连续审计；挑战；职业判断；运用
一、概述
内部审计作为企业自我监督的一种方式，出具的审计报告具有识别风险、规范经营的作用。一般情况下，内部审计部门在年初根据企业风险评估结果，编制年度审计计划，并安排资源按计划开展审计项目。连续审计是指审计人员在一个更加连续或持续的基础上所使用的执行审计相关活动的系统方法。它是从连续风险评估到风险评估相关的业务控制活动，再到对业务控制活动进行测试或审计的连续活动。连续审计技术在自动执行特例或异常的识别，关键数字领域的数据分析、模式识别、趋势分析，针对风险阈值的业务活动或交易拦截、控制测试、不同时点的程序或系统的比较，以及与其他类似审计实体的比较时起着关键作用。为了实现连续审计的目的，在集团企业下属单位和子公司众多、业务越来越复杂的情况下，需要采取信息化手段和审计人员职业判断相结合的方法编制审计计划、执行审计活动，开展对下属单位和子公司的风险评估和连续审计实施。
二、连续审计面临的挑战
1.获取被审计单位信息的授权存在困难
连续审计需要审计人员持续跟进业务活动，或者对业务活动信息承载的载体即信息系统进行持续访问。一般情况下，需要通过各种信息系统接口的形式建立审计工具与被审计单位信息系统的实时或准实时连接。这种情况下，被审计单位的业务活动和数据就置入了内部审计部门的监控之下。如果内部审计人员的职业操守不可信赖，或者审计人员存在工作疏忽，很可能将被审计单位的机密商业信息泄露，造成信息安全风险，给企业带来损失。如果发生此类问题，内部审计部门也会面临声誉风险，甚至主要负责人员需要承担过失责任。因此被审计单位往往以此点为理由，拒绝内部审计部门建立对业务系统的接口连接，内部审计部门自身也不愿意承担信息泄露的重大责任。
2.系统基础和信息化程度不高
连续审计要求被审计单位的信息化程度较高。传统模式下的企业经营过程中，很多业务活动记录是在线下完成的，连续审计采取的方法往往是需要审计人员驻场实施跟踪审计，审计实施的效率不高、资源投入巨大。随着企业信息化程度的不断提高，通过信息系统实施连续审计的条件不断完善和成熟。但是，不同行业不同背景的企业系统基础和信息化程度参差不齐，发展各异。相对来说，金融类企业、高科技类企业信息化程度相对较高。在面对企业信息化发展薄弱的企业开展连续审计，对内部审计部门是一项巨大而复杂的挑战。一般情况下的路径包括两方面，一是以内控为抓手敦促被审计单位或业务部门推进信息化建设并为连续审计奠定基础；二是利用被审计单位或业务部门现有系统和数据为基础开展数据筛选和清理，提取有用信息为连续审计使用。
3.连续审计对资源投入和内部审计能力要求较高
在信息化的环境下开展经营活动的连续审计对内部审计能力要求较高。一方面，内部审计人员需要具备信息化的基础和知识，需要具备数据分析的能力，需要对业务活动充分理解；另一方面，内部审计人员需要具备较高的组织协调能力，能够组织被审计单位或业务部门、信息化实施部门、内部审计自身部门、各级领导和管理层理解连续审计的目的、程序、方法，取得各方的支持和配合，并且需要具备数据展示和可视化能力，对连续审计的效果和价值进行汇报和展示，便于各方对连续审计保持持续的支持。另外，连续审计与以项目化为特征的常规审计不同，是一项持续开展的日常审计活动，需要的资源投入也是持续的和巨大的。开销包括支撑连续审计基础的业务单位信息化建设增量开销，该开销以被审计单位或业务单位不考虑连续审计需求的情况下实施信息化建设开销为基础，增加了连续审计的特殊需求后的增量开销。其他开销包括内部审计人员团队建设和能力提升开销，以人员招聘、培训学习为主；以及支持连续审计开展的审计专业化方法、定制化工具、外部咨询辅导等作为基础的开销。
三、连续审计中职业判断的运用
在连续审计开展的过程中，信息化方法和工具起到了至关重要的作用。但信息化乃至当前热门的人工智能(AI)方法代替不了审计的职业判断。连续审计识别的风险仍然需要内部审计人员通过经验，在充分沟通被审计单位的基础上方能形成审计结论。既然职业判断对于连续审计具有如此不可忽视的影响，我们就要把提高连续审计效果的另一个重点放在提高内部审计人员职业判断的质量上。审计人员的职业判断贯彻于连续审计的全过程，包括系统和数据的筛选、风险建模、风险事件的筛选和定性、问题结论的得出等各个环节，并且对连续审计产生了重要的影响。
风险建模是连续审计实施过程中的重要一环。选取哪些业务活动建模，如何建模是一项复杂的、跨学科的活动，需要内部审计人员充分利用职业判断来开展该项活动，需要对连续审计适合开展的业务范围进行客观的认识和选用。连续审计中风险建模和风险识别过程是一种机器流程自动化活动(RPA)的运用。适合机器代替人工工作的是那些大规模高度重复的标准化环节，连续审计中获取总体以及从总体中抽样适合，对样本的具体分析和检验不适合；连续审计中对经常发生的业务活动的反复或重复测量适合，对测量结果的解释和应用不适合。因此，在连续审计过程中，需要充分利用职业判断决定如何设计和选用风险模型。
1.连续审计识别环境因素中职业判断的运用
连续审计中内部审计人员应该充分考虑和运用环境因素，识别环境因素需要运用职业判断。第一，识别市场环境因素。内部审计人员应该积极敏锐，对市场因素进行充分的理解，加强企业经营风险评估和连续审计能力；第二，识别内部的制度环境因素。制度环境，主要是指制度对企业经营管理、信息系统的规定和规范。制度环境理解对内部审计人员职业判断的要求较高；第三，理解审计部门环境因素。内部审计部门是按照企业治理层的授权设立的，是按照内部审计章程开展工作的，内部审计的地位和领导的要求、风格对内部审计活动的开展起到直接的影响作用。对内部审计部门自身环境的理解，需要内部审计人员充分利用职业判断，以利于连续审计的开展。
2.连续审计风险建模中职业判断的运用
(1)利用PTC Creo 4.0软件对自动变位平台的行走机构和翻转机构进行了运动学仿真分析，得到了机构的速度曲线、加速度曲线和位置变化曲线。根据运动学分析结果可知，机构运动位置准确性高、启动和制动过程平稳，验证了金属铸锭全自动稀土打磨系统的可靠性；
3.连续审计风险事件定性和结论中职业判断的运用
技术应用要符合成本效益原则，符合规模效益带来的价值和实际发生成本间的曲线关系或规律，不能对以机器流程自动化为基础的连续审计定立过高的目标和期望，不能不考虑成本的情况下提出不合实际的业务要求。机器可以帮助有效预警但不能直接指证问题，机器可以代替重复劳动但不适合模拟专家判断。人工智能(AI)模拟人脑的过程还需要很长的路，尽管技术的进步可能是呈指数增长的。实际上，机器代替人工作的实现过程就是传统系统集成的过程，是一个建立系统与系统、人与系统之间连接的过程，同样适用传统软件生命开发周期(SLDC)的瀑布开发模型方法或原型化方法、敏捷开发方法。连续审计过程中需要业务分析和技术实现两个环节的融合集成，特别是在识别的风险事件定性和结论过程中，无法通过机器替代人脑，或者不符合成本效益原则，因此需要大量的职业判断。
在2#转化器入口烟道弯头内部中心线处增加两套导流板，强制分流，减少气体偏流，如图2所示。通过增加导流板后2#转化器内不同位置的触媒温差减小。温差由改造前2016年2#转化器内部最大温差平均值201.5℃，降为2017年11月改造后的140.8℃，如表1所示。增设导流板改善了热应力不平衡，同时解决了因偏流造成的分层转化率偏低的问题。
总之，开展连续审计活动、提高连续审计质量，运用内部审计人员的职业判断这一因素具有较高的必要性和重要性。我们可以通过以上论述得出以下启示：第一，连续审计是企业规模扩张和信息化背景下识别企业风险、提高企业治理能力的必要控制活动，企业应该关注内部审计人员的影响与作用，对内部审计人员进行专业能力与职业道德的教育与培养，促进内部审计人员充分利用信息化和职业判断相结合的方法在连续审计中发挥更大作用；第二，内部审计人员自身更是要注重专业知识的持续学习，加强自身专业能力，充分利用职业判断在企业环境因素识别、风险建模、风险事件调查方面发挥作用；第三，在熟悉技术和被审计单位环境和业务活动的基础上，充分利用职业判断采取灵活的思维，充分考虑信息化技术和机器流程自动化(RPA)方法的适用性，充分考虑资源投入产出比和成本效益原则，开展适当有效的连续审计活动；第四，内部审计人员还要注重连续审计中接触到的系统和数据的信息保密和保护意识，具有良好坚定的职业道德和操守，以获得企业内部对连续审计的支持，同时需要具备良好的沟通组织和协调能力，具备在复杂的连续审计活动中充分运用职业判断的能力，以上是内部审计人员开展连续审计活动的重要前提和基础。
⑰⑳㊶㊷田川、林平芳编:《寻找英雄 抗日战 争之民间调查》，广西师范大学出版社2006年版，第244～248、249～250、247、263 页。
参考文献：
[1] 闫丽萍.浅析内部审计中持续审计方法的应用[J] .环球市场,2017(22).
[2] 厉佳盛.开展持续审计的难点及对策[J] .工业审计与会计,2015(1).
中图分类号： F239
文献识别码： A
文章编号： 1001-828X(2019)009-0176-02