企业环境成本审计主要理论框架思考，本文主要内容关键词为：框架论文,成本论文,理论论文,环境论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1.企业环境成本审计概念
笔者认为，企业环境成本审计是指由审计机构对企业环境成本确认、计量、记录与报告是否合法、公允，环境成本投入是否有效发表审计意见。主要包括合规性审计、公允性审计和效益性审计。合规性审计是审计主体对企业的经济活动是否遵守国家有关环境保护法律、地方颁布的有关法规制度、企业相应的内部控制，是否符合各种具有法定约束力的相关经济技术指标的要求等进行的审计；公允性审计是审计主体对企业财务报告中所披露的环境成本是否公允、客观、公正进行的审计；效益性审计是审计主体对企业环保责任的履行情况、环境成本投入的经济、效率、效果进行分析与审计，并按一定的标准对其履行现状与潜力进行评价，提出提高环境成本管理效益的建议，促进其有效履行环境责任。
2.企业环境成本审计准则和审计依据
企业环境成本审计主体可以是国家审计机关、社会审计组织、内部审计机构，本文仅以注册会计师审计为例进行探讨。审计准则用以规范注册会计师的审计行为，是注册会计师在实施审计工作时必须遵守的行为准则，是审计工作质量的权威性判断标准。笔者认为，注册会计师在实施企业环境成本审计时，必须遵循《中国注册会计师执业准则》，特别是《中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计对环境事项的考虑》这一具体准则。
环境成本审计依据是衡量和评价环境成本审计对象的公允性、合法性和效益性的准绳，也是注册会计师对有关经济活动的环境影响方面查明事实真相后，判断是非优劣，作出审计结论的尺度。企业环境成本审计依据应主要包括：
(1)环境法规依据。如《宪法》中有关环境保护的规范；《环境保护法》中有关环境监督管理、保护和改善环境、防治环境污染和其他公害、法律责任等的规范；《矿产资源法》中有关防治污染环境、节约用电、破坏自然资源的恢复、损失赔偿等的规定；《水资源防治法》中有关水环境质量标准和监督管理的程序及有关法律责任等的规范；《大气污染防治法》中有关大气污染的规定；以及行政法规和规章、地方法规和规章、国际公约环保规范中有关环境保护的规定等。笔者认为，目前大多数环境法规基本没有明确审计机构的环境成本审计责任，从而使环境成本审计缺乏法律保障。因此，需要在现行环保法规还不健全的情况下加快立法、健全法律，在相关环保法规中明确规定环境成本审计相关内容，让环境成本审计工作有法可依。
(2)环境标准依据。如环境质量标准、污染排放标准、环境基础标准、环境方法标准、环境样品标准等。笔者认为，应该尽快建立适用于企业的环境标准，明确企业环境方面的技术经济指标，进而为环境成本审计提供评价企业遵循环境方面的技术经济指标依据。
3.企业环境成本审计目标与范围
3.1增加对环境行为合法性审计
注册会计师发表的审计意见是对企业财务会计报表的披露是否符合企业会计准则和相关会计制度的合理保证，即合理确认企业披露的会计报表按企业会计准则和相关会计制度反映企业财务状况、经营成果和现金流量情况。审计意见虽然没有直接表明企业经营行为是否符合有关法律的规定，包括环境保护法律法规的规定，但标准的无保留审计意见也应该视为对此的合理保证。因此，应增加对企业环境行为的合法性审计。
企业的环境行为的合法性应是会计报表总体合理性的一部分。根据重要性原则，只有在企业环境违法行为造成的金额和后果直接影响到其会计报表披露的重大错报时，注册会计师才会要求管理当局更改会计披露内容，反映企业由于违反环境法规所造成的影响。但是这并不意味着注册会计师可以忽略那些不能直接影响到其会计报表披露重大错报的环境违规行为。因为企业的任何一项环境违规行为都可以反映出企业在环境管理上存在缺陷、在经营过程中存在的环境风险，因此，注册会计师应充分关注此类环境风险，并评估其对企业在经营过程中造成的环境影响。另外，面对越来越严格的环境法规，企业环境成本会越来越高，假如高到足以使企业从盈利转为亏损时，企业就有可能通过会计报表的披露改变企业的财务状况、经营成果等，这显然也是注册会计师在环境成本审计过程中必须关注的最重要同时也是审计风险最高的部分。
3.2增加对环境成本认定的审计
注册会计师应增加以下四个方面认定审计：
(1)环境成本发生性认定审计。即审查管理者是否把环境成本的无关项目列入了企业会计报表中的环境成本科目中。此认定审计会发现环境成本的高估问题，即虚夸错误。
(2)环境成本完整性认定审计。即审查管理者是否把环境成本所有的项目全部列入会计报表的相关项目中。此认定审计与环境成本发生性认定审计相反，会发现环境成本的低估问题，即虚减错误。由于环境保护法律、法规的不完善，企业很难做到将外部环境成本完全转化为内部环境成本，因此审计时应重点审查企业是否按会计准则和相关会计法规、制度的规定将应列入会计报表的环境成本全部列入。
(3)计价和分摊认定审计。计价和分摊认定所要解决的问题是环境成本是否按恰当的金额列入企业财务会计报表或独立环境成本报告。恰当是指管理当局恰当地运用成本配比原则及会计处理一贯性等会计原则。在审计中，注册会计师应审查形成环境成本的各个构成因子（如：环境物质费用、人工费用、其他费用等）计价是否准确、合理，是否采用科学、合理的分摊方法、以恰当的金额列入企业财务会计报表或独立环境成本报告。
(4)披露认定审计。注册会计师应关注环境成本的表达和分类是否恰当且披露充分。环境成本的披露一般采取三种方法：①直接在会计报表中披露；②在会计报表附注中披露（如：对企业经营活动造成重大影响的环境成本、对企业未来的经营活动有影响的或有损失等的披露）。③单独编制环境成本报表披露，与财务会计报告共同构成企业年度报告的一部分。披露内容包括环境污染物的各指标排放数量、量化财务金额、历史数据比较、控制效率等。因此审计时应针对这三种方法或从这三个方面进行审计。
4.企业环境成本审计程序
(1)了解企业环境管理内部控制制度，评估环境成本信息可能存在的重大错报风险。在了解企业环境管理内部控制制度时，可以通过对环境管理活动各环节的了解，发现企业在环境管理过程中是否达到国家环境保护部门的规定、要求，是否存在有效的内部环境成本控制等，以此作为对企业环境成本内部控制的初步判断。
(2)实施环境管理内部控制测试。主要测试环境管理内部控制在防止、发现并纠正认定层次的重大错报方面运行的有效性，支持或修正重大错报风险评估结果。具体应从以下几个方面进行测试：①环境污染的控制在所审期间的不同时点是如何运行的；②这项控制是否在会计年度内一贯应用；③由谁来负责；③这项控制以何种方式运行（如人工控制或自动化控制）。通过环境成本控制测试来确定企业环境污染控制是否能够在各个不同时点按照既定设计得以一贯、有效地执行。在审计中还必须注意：①控制测试的范围不是所有的环境成本内部控制范围，而是对环境管理活动有重大影响的认定的相关内部控制执行控制测试；②注册会计师必须抽取足够的数量进行检查或对各个不同时点进行观察。
(3)计划和实施实质性程序，以应对评估的环境成本重大错报风险。注册会计师对环境成本重大错报风险是一种判断，可能无法识别所有的重大错报风险，加之环境管理内部控制存在固有的局限性，因此无论对重大错报风险的评价结果如何，都应实施实质性程序。实质性测试的目的是评估重大错报风险后对认定层次的重大错报的确认。按环境成本认定的内容和金额，直接抽样有关资料，如环境检测报告、为环境行为实际支付的付款凭证、环境成本的分配计算清单等，并通过计算、分析、比较是否与财务报告中披露的金额相符、记录是否完整，来判断环境成本的存在性、完整性和计价以及分摊性的认定是否存在重大错报。
(4)编制企业环境成本审计报告。对环境成本是否已在合规、公允、效益方面反映了被审计单位的环境污染情况、环境成本是否按照相关准则和制度予以披露发表审计意见。
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