中国政府绩效审计理论研究的发展与展望——基于2000年—2009年国内九大期刊的初步证据，本文主要内容关键词为：中国政府论文,理论研究论文,九大论文,绩效论文,证据论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
绩效审计这一概念最早出自肯特在美国《内部审计师》杂志上发表的《经营审计》一文。自此以后的半个多世纪，世界各国，尤其是市场经济发达的西方国家对绩效审计理论进行了大量的研究。1983年我国建立了现代社会主义审计制度，很长一段时间内政府审计以真实性、合法性审计为主。随着我国社会主义市场经济的发展、公共财政管理体制的建立和政府职能的转变，人们越来越关注公共资金的使用效率，希望改进政府部门的公共服务质量。在此背景下，我国政府审计领域开始逐步引入绩效审计。许多学者结合我国的实际情况对开展政府绩效审计进行了有益的探索，为推动绩效审计的发展做出了积极的贡献。本文试图对国内政府绩效审计研究成果做一梳理与综述，为我国逐步展开的绩效审计实践和进一步的理论研究提供参考。
二、样本选择与简单描述
本文采用期刊检索的方法，搜索了国内涉及政府审计较多的部分核心刊物。为了使样本数据具有代表性，本文选取了《审计研究》、《会计研究》、《财政研究》、《财贸经济》、《经济管理》、《中国行政管理》、《审计与经济研究》、《中国审计》和《财会通讯》作为样本采集点，前7种期刊是CSSCI(2010)来源期刊，后两种期刊是涉及政府审计研究较多的会计、审计协会创办的期刊。本文以2000年至2009年10年间在九大刊物中发表的有关政府绩效审计的文章作为研究样本，并对样本进行简要的描述。
（一）文章的期刊分布
在我国，有关“绩效审计”的提法还有“效益审计”、“经营审计”、“管理审计”等。“经营审计”和“管理审计”多用于企业范畴的绩效审计研究。在政府审计领域，学术界更多地坚持和认可绩效审计这种称谓，而实务部门与审计机关则习惯称之为“效益审计”。因此，我们以“绩效审计”和“效益审计”为主题词或关键词，分别在“期刊全文数据库”和“维普资讯”中进行检索，剔除有关企业绩效审计的文章以及各种新闻、消息、会议摘要、书评和单纯的描述介绍性文章，检索出与政府绩效审计主题相关的论文270篇，其分布情况如表1所示。由此可见，绩效审计相关文章主要刊登在《审计研究》、《审计与经济研究》、《中国审计》、《财务通讯》等会计、审计类专业杂志中，而在财经管理类综合性杂志中，研究绩效审计的文章相对较少。
表1 绩效审计论文期刊分布（2000年—2009年）单位：篇
（二）文章的年份分布
图1列示了检索出的270篇中文文献在各年份的分布情况。从图1中可以看出，2000年—2002年间，关于绩效审计的研究文章相对较少，2002年后有一定的增长。经研究发现，我国真正意义上的绩效审计实践正是始于2002年深圳市审计局试点开展的对“市卫生局所辖医疗机构使用财政资金采购医疗设备以及有关设备的使用管理情况”的审计项目。绩效审计实践的启动推进了政府绩效审计的理论研究。2006年9月，审计署印发了《2006至2010年审计工作发展规划》，该规划进一步提出要“全面推进效益审计”。这一规划激发了2006年后的绩效审计理论研究的发展，政府绩效审计研究论文的数量出现了一个飞跃式增长，这从一定意义上说明了我国绩效审计理论研究具有政策和实践导向性。
图1 政府绩效审计论文年度分布（单位：篇）
（三）文章的类型分布
通过对样本的研究，笔者发现所有文章中涉及某一领域（如高校、军队、社保资金、公共投资等）绩效审计实践的文章数量最多，约占所有文献的50%。这些文章主要着眼于绩效审计实践，解决实际问题，大都由从事审计工作的人员和院校学者合作撰写，或由审计工作人员独立完成。相比之下，纯粹研究绩效审计理论的文章比较少见，这类研究主要由院校的学者进行，这不仅反映出绩效审计研究的实践导向性特点，也说明了现阶段我国绩效审计理论研究尚待深入。
（四）文章的研究方法
在这270篇文章中，除了1篇可归于实证研究外，余下的269篇均归类于规范性研究。笔者认为导致上述结果的原因主要有两点：一是目前许多研究人员并没有掌握实证研究方法，不能熟练应用，特别是绩效审计的研究很大一部分是由政府审计人员开展的，实务工作者由于缺乏正规的理论研究方法的训练而无法运用实证研究方法研究绩效审计。二是由于政府绩效审计多由国家审计机构展开实施，现阶段相关数据没有对外公开，外界较难获得，即使是审计机关内部的审计人员，由于一些指标难以量化，一些数据也难以进行测量统计。
三、绩效审计理论研究的发展
通过对选择的样本文章的阅读和综述，我们发现了2000年－2009年10年间人们对政府绩效审计研究的轨迹。下面我们将对人们研究的政府绩效审计的主要内容进行归纳。
（一）绩效审计目标
国际上广泛流行的认识是绩效审计的目标主要是实现经济性、效率性和效果性（即“3E”）。如澳大利亚审计署将绩效审计定位为“对一个机构的管理所进行的独立、客观、系统的检查，评价管理方式是否经济、效率、效果”。英国将货币价值审计看做是“对某机构经营状况系统的、非财务的评价，以寻求提高管理的效率和效果”。我国《审计法》没有明确规定绩效审计的目标，仅规定“审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”这一规定包含了众多的意思，但由于条文过于简单而笼统，言语不详，人们只能根据实践情况和自己的理解诠释绩效审计目标。
吴泽民和施青君认为绩效审计的目标按照范围和层次可以分为一般目标和具体目标两大类。一般目标（即“3E”）由绩效审计的本质决定，是所有的绩效审计所共有的，体现绩效审计的普遍性。具体目标反映绩效审计的个性或特殊性，它是一般目标在特定社会政治经济环境下的产物。政府绩效审计目标随着审计环境、审计主体、审计客体等条件的变化而变化，呈现出一定程度的多样性、复杂性和不确定性，具有动态和阶段性特征。陈骏结合对新公共管理的批判，认为目前政府绩效审计的目标仅考虑了成本因素，忽略了公共政策和公共服务的原本属性，其目标应增加公平性和公正性。倪巍洲认为绩效审计作为政府审计的一个形式可以通过对不经济、不效率的行为进行评价和纠正，来实现增加价值的目的。与财务审计通过审前调查就能在审计具体实施方案中确立审计目标和锁定审计重点不同，绩效审计的目标通常不是审计人员在调查初期就能确定下来的，而是通过对项目的现状和收集的大量细节问题反复论证而确定下来的。孟华指出政府绩效审计日益成为对政府职能运作与项目管理的经济、效率、效果实施问责，并据此改善政府管理绩效的重要工具与途径，但是增强政府责任性与改善政府绩效二者之间存在着明显的差异甚至是矛盾。在这样的背景下，政府绩效审计目标应该是力求提高政府责任性，而并非兼顾两者。总的来说，多数研究人员均注意到了政府绩效审计目标与一般审计目标有区别，但是现有的研究仍无法从经济和政府管理学理论的高度阐述政府绩效审计的终极目标，大都只是关注于实际操作中侧重点的不同。
（二）绩效审计职能定位和作用
20世纪70年代以来，世界各国在努力促进经济自由化、一体化的同时，也清醒地认识到随之而来的各种经济、社会问题的解决必须依赖政府的宏观调控，因此美国、英国、加拿大、瑞典等国家由政府支配的公共资产年年增加；再加上现代民主意识深入人心，广大纳税人要求加强政府资金使用效率和效果的呼声日益强烈。在这样的背景下，绩效审计并非仅与政府受托责任关联，而是作为市场机制的替代在公共部门仍然作为公共服务分配者的地位存在。据此，审计人员在实施绩效审计时应当将公共服务的消费者作为考虑的核心，必须考察公共服务分配政策是否合理，这样绩效审计更多的是扮演监管者的角色，而不同于其他的审计类型。同时，在新公共管理的环境下，绩效审计扮演着新的角色：一方面为政府部门管理层提供独立的检查和咨询服务；另一方面为议会各专业委员会提供专门研究和顾问服务。随着政府审计的发展，绩效审计又增加了一些新功能：一是帮助政府官员了解哪些政府计划和政策行为有效；二是为政府官员提供处理关键性的、正在出现的问题的前瞻能力，这种提供信息和超前思想的能力应该成为传统审计职责的补充，使其更加完善。
在我国人们对绩效审计职能定位和作用的研究很多，具有代表性的观点有两类。
1.谢志华等认为绩效审计的职能可初步划分为两个层面：一是确证或解除受托责任层面；二是决策有用性层面。他们通过对我国绩效审计研究与实践的考察，认为我国当前的政府绩效审计工作仍主要关注“问责查处”，绩效审计的有效作用未能充分展现，在建立公共服务型政府时代背景下我国绩效审计的职能应向更高层面的对宏观政策决策有用性转变。
2.杨茁研究认为，由于政府审计与政府职能两者密不可分，基于政府职能转变，我国政府审计职能创新主要体现在问责与绩效评价应成为政府审计的基本职能，以政府审计职能的创新来弥补“政府失灵”。可见，人们研究绩效审计职能和作用更强调的是从宏观层面看其对社会公共领域以及政府管理所应有的贡献。
（三）政府绩效审计整体框架
由于评价对象的多样性和复杂性，审计目标的综合性使得原有的审计体系和方法对绩效审计不再适用。长期以来，有不少的专家学者试图从管理、经济、统计等不同角度对政府绩效审计的整体框架理论进行研究，提出了一些新颖的理论框架，扩展了绩效审计研究的领域。例如，Percy提出了“最佳价值”审计框架。他认为，绩效审计应当以最佳价值为最终标准。低成本并不代表最佳价值，真正的最佳价值是审计过程而不是审计产出。审计师通过实施“最佳价值”审计，评价组织中是否存在可以持续改进经济性、效率性和效果性的制度安排，实现最佳价值。
在中国，吴清华认为简单地借助反映经济活动结果的财务维度来评价经济活动的真实效益，形成的审计结论是空泛的，其解释力是有限甚至是误导的。因此，他从作业的角度来分析得出了绩效审计的三阶梯层次模型，亦即：一是资源动因价值分析，评价作业的有效性；二是作业动因价值分析，判断作业的增值性；三是作业综合分析，评估作业链的绩效。施青军通过对“3E”和管理本质的分析，认为效益审计的实质就是“成本—效益”分析，“成本—效益”分析应成为基本的分析框架。他将效益审计对象分为“盈利性”和“非盈利性”，分别阐述了“成本—效益”分析在效益审计中如何运用。余玉苗和何晓东认为，决策制定者应根据最优的社会效用安排公共财政资金的使用，这个最优的社会效用就是公共物品的核心效用。在核心效用观下，政府绩效审计实质上就是审查核心效用与为实现核心效用而投入的公共财政资金之间的关系，基于绩效审计目标、审计标准、审计方式和审计报告与核心效用的内在联系，初步勾画出政府绩效审计的实施框架。毛晔等基于可持续性提出了大型公共工程绩效审计的三维模型，即包含时间维、领域维和影响维的审计模型，以综合反映大型公共工程的可持续发展情况。温美琴和胡贵安从政府行政管理的视角将政府绩效审计放在政府绩效评估体系的框架下进行研究。他们通过对市场经济国家政府绩效评估、政府绩效审计产生、发展历史的考察，认为评估是政府绩效管理的一项重要手段，而绩效审计则是政府绩效评估的重要组成部分。在分析了政府绩效审计在政府绩效评估体系中的地位与作用之后，他们提出了在我国政府绩效审计的地位、目标、内容和范围以及在现行法律的框架下推行绩效审计的两种立法之路。
由此可见，基于不同的理论，不同的研究者对绩效审计整体框架提出了自己的见解，但是大部分研究都是浅尝辄止，缺乏整体性、系统性，尤其是在与现有审计框架的衔接上鲜有成果。目前审计理论界以风险审计为导向架构起当前的审计理论框架，政府绩效审计如何体现对当今政府管理领域风险的关注，是值得研究者深入探究的一个重要方向。
（四）绩效审计的实践
随着绩效审计在我国政府审计实践的深化，广大学者和审计工作人员十分关注绩效审计具体实践的研究，该类文章占到发表论文的绝大多数。这些文章主要介绍行业审计情况以及特定的专项资金如何进行绩效审计，研究的核心是关注审计中的具体问题及其相应的解决方法。但也有一些学者从总体运用情况来考虑绩效审计在我国的实践，例如来明敏等以深圳市开展的绩效审计项目为样本，从审计方法的角度研究了我国绩效审计的实施情况。他们指出现有的绩效审计方法在运用上具有多样性、综合性和与其他学科方法相融合的特点，同时存在着未对绩效审计项目做出综合评价等不足，并提出了关于投资项目绩效审计方法的新思路。许宁宁通过问卷调查的方式对我国政府绩效审计系统的各构成要素进行分析，发现我国的绩效审计实践存在着审计内容不完善、评价标准不明确、评价主体缺乏独立性等问题，并提出了具有针对性的完善对策。侯晓靖分析了深圳市2003年—2007年间开展的绩效审计项目，认为深圳市的政府绩效审计目标不清晰，缺少审计的法律、准则、指南，且项目的选择过于集中，加上事后审计多、事前审计少使得政府绩效审计应有的作用没有完全发挥出来。由此可见，对绩效审计实践的研究大都带有工作总结或是问题解决方案的性质，鲜有能够从实践入手，运用规范的研究方法（如实证的研究方法）进行实践研究的文章，使得现阶段绩效审计实践的研究整体层次不高，没有发挥应有作用。此外，绩效审计实践最为核心的问题就是绩效评估方法的运用，但是我国在这方面的研究仍然缺乏重大突破，至今尚未提出真正有指导意义的评估原则和方法。
（五）绩效审计的比较研究
绩效审计根植于一定的审计环境之中，并在政治、经济、文化、历史和法律等因素的相互作用之中形成与发展起来，既表现出绩效审计的共性，又在各种不同的环境下表现出个性。Johnson对比研究了芬兰和挪威两个欧洲国家的县市级地方政府的绩效审计，认为两国的地方政府绩效审计在实施人员、发挥的作用、出现的问题等方面都存在着很多差异。
我国学者在早期介绍西方绩效审计实践的基础上，也开展了对政府绩效审计的比较研究，并提出了对中国政府绩效审计的借鉴意义。陈全民等认为审计环境对审计的产生、存在和发展具有决定性影响。他们以比较研究为基本方法，重点分析中西方政府绩效审计所面对的6个环境因素的差异。他们认为中国绩效审计是审计机关自身为适应社会发展的潮流而做出的调整，在原动力方面比较弱，且中国在经济制度、法制建设、技术基础方面远不及西方国家，因此政府绩效审计在扮演的角色和审计重点等问题上不可能完全一致。此外，中国在政治体制、文化传统上有其特殊性，因此我国不能全面、直接地吸收西方国家的绩效审计经验，而必须根据中国的特殊情况进行创新，真正建立起具有中国特色的政府绩效审计制度。戚啸艳等从历史视角比较分析了英国、美国以及我国绩效审计制度的变迁与特征。他们认为我国的绩效审计带有明显的本土特征，如绩效审计与财务审计杂糅；审计对象主要是国有企业；绩效审计主要由企业内部审计机构进行；事后审计多，事前、事中审计少；绩效审计制度体系尚不健全。陈亮等在分析大量绩效审计案例的基础上归纳、分析英、美、澳三国政府绩效审计在内容和评价标准上的差异，得出对中国效益审计的启示和借鉴作用。在审计内容方面，绩效审计应在经济性、效率性和效果性基础上体现公平性内容和环境性内容；在评价标准问题上，评价标准应宽泛，以与“3E”审计有关的评价标准为主，并尽可能多地包含与服务质量和良好管理有关的评价标准。
从总体上讲，现阶段我国学者在进行绩效审计比较研究时选择的对象往往是绩效审计实践较为成熟的西方国家，如美国、英国、法国、比利时等，研究内容主要集中在审计目标、审计对象、审计标准、审计环境和法律体系这几个基本要素的各国比较上。深入分析之后，我们认为目前对绩效审计的比较研究尚存在着两方面的不足：其一，比较的层次较浅，真正涉及绩效审计框架设计及整体实施层面的研究不多；其二，只停留在找出差异的层面，即仅限于对差异现象的罗列，未对差异产生的深层次原因进行充分挖掘，因此也无法结合我国的法律、制度和文化等实际情况提出有针对性的见解。出现这种情况的主要原因在于研究人员知识结构单一，真正全面理解国外制度文化背景和审计实践的人员较少，因此在运用比较研究方法的过程中，研究人员无法更加细致、深入地探究产生差异的根本原因。
四、绩效审计理论研究的未来发展
综上所述，自政府绩效审计诞生的几十年来，伴随着公共管理改革运动、政府职能的转变以及民主意识的深入，在政府的大力推动下，经过广大审计工作者和专家学者的努力，绩效审计的理论和实践研究均取得了丰硕的成果。但是，我国绩效审计的研究仍存在着许多问题，如理论系统性不强、框架不清、缺乏与审计基本理论的衔接等。为此，我们在未来的政府绩效审计理论研究中，应注意考虑以下几个问题。
（一）以风险为导向，完善政府绩效审计理论框架的研究
随着政府职能由监督型转向服务型以及人们对社会公共服务水平需求的提高，政府也越来越关注自身风险，由政府资金收支审计拓展的政府绩效审计的理论框架也应当转向以风险为导向，未来的研究应当系统地构建政府绩效审计理论研究框架（见图2）。
图2 风险导向的绩效审计理论研究框架
（二）引入宏观视角，强化绩效审计对社会公共领域的作用
绩效审计是与宏观经济密切相关的一种综合审计。未来的绩效审计研究应当着重于国家的经济政策、国家行政管理以及社会公共事业管理的经济性、效率性和效果性以及资源的合理开发与有效利用等宏观方面，以期真正发挥政府绩效审计对社会公共领域的作用。
（三）注重先进的绩效评估方法研究，提高绩效审计的效率
20世纪70年代，在新公共管理理论的指导下，世界范围内掀起了“重塑政府”的热潮，其核心是以政府绩效评估为重点，各种绩效评估的方法不断创新和完善。我国政府绩效审计的研究，首先要引人世界上先进的政府绩效评估方法，然后结合中国绩效审计的实践，创造性地完善中国政府绩效评估的技术方法，为提高我国政府绩效审计提供科学的工具和方法。
（四）规范运用各种研究方法，深入寻找和反映我国政府绩效审计的规律和结论
虽然政府绩效审计中一些数据不能公开，缺乏运用数据、数理统计模型和统计软件对政府绩效审计进行统计分析的条件，但实证方法并不仅仅是统计分析法，我们可以利用专家访谈法、实验研究法、案例研究法和问卷调查法等其他实证研究方法收集经验证据研究政府绩效审计“是什么”；同时规范运用经验判断法、会议分析法、专家分析法和类比分析法等规范研究范式以归纳演绎为主，强调价值判断，研究政府绩效审计“应该是什么”。这样，未来的政府绩效审计理论研究才能在实证研究和规范研究中真正深化。