企业兼并重组业务财税政策合理运用案例分析（二），本文主要内容关键词为：财税论文,案例分析论文,政策论文,业务论文,企业兼并论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据《矿产资源补偿费征收管理规定》，目标公司A对缴纳的矿产资源补偿费应按照下列办法处理：①在“管理费用”科目下增设“矿产资源补偿费”明细科目，在“其他应付款”科目下增设“应交矿产资源补偿费”明细科目进行核算。②为了均衡各会计期间的费用，企业应在交纳矿产资源补偿费之前，根据各月矿产品销售收入和开采回采率系数（对矿产品自行加工的，根据国家规定价格计算的销售收入，国家没有规定价格的，根据征收时矿产品的市场价格计算的销售收入）等资料，按月计提矿产资源补偿费。
计提时，会计处理如下：
借：管理费用——矿产资源补偿费3200000
贷：其他应付款——应交矿产资源补偿费3200000
按规定实际交纳时，会计处理为：
借：其他应付款——应交矿产资源补偿费3200000
贷：银行存款3200000
本案例中，目标公司A截至2009年6月30日煤矿保有资源储量总计16263万吨，其中：《采矿许可证》所载明的煤矿开采范围及开采层位计算储量11763万吨、核定资源整合后新增资源储量为4500万吨。根据目标公司A所在当地关于资源价款征收及关闭矿井补偿办法的有关规定，目标公司A还应按照以下规定标准缴纳资源价款：
一是对已经取得采矿权的，按《采矿许可证》所载明的煤矿开采范围及开采层位计算储量，按每吨1.5元征收，即应交资源价款=11 763万吨×1.5元／吨=17644.50万元。调查发现，目标公司A于2006年度煤矿企业改制时已缴纳1500万元，应交未交16144.50万元。
二是新批采矿权和资源整合后煤矿新增面积及层位的储量，待国土资源行政管理部门批准后按核定煤炭储量每吨3元征收，即应交新增资源价款=4500万吨×3元／吨=13500万元。根据当地人民政府相关规定，这一部分新增资源价款可以分6个会计年度分期缴纳，即第一会计年度应缴纳2250万元。
根据财政部《关于印发企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》（财会字[1999]40号）规定，企业通过交纳采矿权价款取得的由国家出资形成的采矿权，按规定应交纳的采矿权价款，应作为无形资产核算，并在采矿权受益期内分期平均摊销。据此，2009年度末，目标公司A对上述应交采矿权资源价款作如下会计处理：
2009年度应计提金额=16144.50+2250=18394.50（万元）
借：无形资产——采矿权183945000
贷：其他应付款——应交采矿权价款183945000
2010年度实际上交资源价款时，会计处理如下：
借：其他应付款——应交采矿权价款183945000
贷：银行存款183945000
2010年度按照30年开采期限分期摊销时，假设本年度只计算摊销一次，每年应摊销金额=18 394.50÷30=613.15（万元），会计处理如下：
借：管理费用——无形资产摊销6131500
贷：无形资产——采矿权6131500
本案例中目标公司B上述交易业务与目标公司A相同，不再作分析。
(2)采矿权价值评估及会计处理方法。本案例中，目标公司A全部股东权益价值为103397.66万元，双方确认股权权益交易价格为103000万元，目标公司A自然人股东曾强与张三将其所持有的目标公司A60%的股权作价为人民币61800万元转让于投资方。目标公司B股权权益价值为45 380.19万元，双方确认股权权益交易价格为45000万元，目标公司B股东华西煤炭运销有限公司将其所持有的目标公司B 60%的股权作价为人民币27000万元转让于投资方。且最终成交的目标公司A的60%股权总对价不应高于该股权经投资方所认可的评估机构评估价值。
中介机构（资产评估公司）在对目标公司A和目标公司B所申报的资产和负债进行评估的过程中，依据国家有关的法律法规及规范要求，严格遵循资产评估独立性、客观性、科学性、专业性的工作原则及资产持续经营、替代性、公开市场等原则，强调评估程序的科学性，取价标准的公正性、资产状态确认的现实性，公正、客观、科学地对评估对象在评估基准日之公允价值进行评定估算，为投资方及股权转让方进行的股权收购经济行为提供价值参考依据。资产评估所采用的评估方法为成本法和收益法，在评估过程中，中介机构（资产评估公司）对评估范围内的资产进行了详细的清查，对委托方及资产占有方提供的法律权属资料和资料来源进行了必要的查验，对会计记录及相关资料进行了验证审核，实施了对资产的实地察看与核对，并收集了相关的产权证明文件复印件，进行了必要的市场调查和交易价格的比较，以及其他有必要实施的资产评估程序。在实施了上述资产评估程序和方法后，目标公司A和目标公司B委托评估股权转让而涉及的申报的资产及负债在2009年6月30日所表现的市场价值反映为：
①经采用成本法评估，目标公司A和目标公司B全部股东权益价值在评估基准日的价值如下表（单位：万元）。
②考虑到成本法和收益法结果相差较小，且未来收益存在较多不确定因素，本案例采用成本法更能合理体现目标公司A在评估基准日的价值。综合考虑上述因素，本案例以成本法的评估值为目标公司在评估基准日的股东全部权益价值，即目标公司A股东全部权益价值评估值为103397.66万元，目标公司B股东全部权益价值评估值为45380.19万元。
需要特别注意的是，上述股东全部权益价值评估结果中均包含目标公司A和目标公司B采矿权价值评估结果76400万元和27480万元。根据当地政府关于煤矿企业重组整合政策规定，在本次煤矿企业重组整合过程中，目标公司A和目标公司B分别按相关政策规定缴纳了采矿权资源价款及相关税费，据此，目标公司A和目标公司B应按照评估确认的采矿权价值进行会计核算处理，以评估结果确定无形资产——采矿权账面价值，相应增加股东权益即所有者权益。同时，对采矿权无形资产应根据煤矿开采年限30年分期进行摊销处理，每年应摊销金额分别计算如下：
目标公司A每年应摊销金额=76400÷30=2546.67（万元）
目标公司B每年应摊销金额=27480÷30=916.00（万元）
目标公司A的会计处理方法：
借：无形资产——采矿权764000000
贷：资本公积——其他资本公积764000000
借：管理费用——无形资产摊销25466700
贷：无形资产——采矿权25466700
目标公司B的会计处理方法：
借：无形资产——采矿权274800000
贷：资本公积——其他资本公积274800000
借：管理费用——无形资产摊销9160000
贷：无形资产——采矿权9160000
2.煤矿企业土地使用权评估及土地使用权出让政策分析及会计处理。根据《协议出让国有土地使用权规定》（国土资源部令［第21号］）：协议出让国有土地使用权，应当遵循公开、公平、公正和诚实信用的原则。以协议方式出让国有土地使用权的出让金不得低于按国家规定所确定的最低价。出让土地使用权评估思路按《城镇土地估价规程》规定的原理和方法进行评估即可。根据土地用途以及收集的资料综合分析后，选择成本逼近法、市场比较法、基准地价修正法、剩余法、收益还原法等方法中的两种或两种以上常规土地估价方法，评估出让土地使用权价格。
本案例中，目标公司A根据煤矿企业提供的集体土地使用权证显示，土地使用权人仍为企业改制前集体性质煤矿企业，2007年度集体煤矿企业改制后尚未及时办理土地使用权变更手续，亦未按照规定缴纳土地出让金。根据煤矿企业全面整合重组合并的相关政策，要求合并煤矿应办理相关土地使用权变更手续，按照规定标准上交土地出让金后办理土地使用权变更登记，并重新核发土地使用权证。
本次评估采用基准地价系数修正法与成本逼近法测算宗地价格，分析两种方法测算的结果，基准地价系数修正法测算的价格与成本法测算的价格有很大差距，由于宗地不在基准地价范围内，同时根据该市房地产市场发展状况及评估人员所掌握资料，从评估方法的适用范围和占有资料的全面性、准确性分析，确定取成本逼近法求得宗地价格作为最终结果。
经中介机构（土地评估事务所）评估并经土地行政管理部门确认，目标公司A该宗土地使用权最终评估结果如下：评估土地总面积386800平方米、单位面积地价80.15元／平方米、评估土地总地价3100万元。根据上述评估结果，目标公司A按照相关规定办理土地使用权属变更手续，经国土资源管理部门核定应补缴土地出让金300万元。同时，对土地使用权评估增值部分250(3100-2850)万元进行调整处理，增加股东权益即所有者权益价值。具体会计处理如下：
借：无形资产——土地使用权5500000
贷：资本公积——其他资本公积2500000
银行存款3000000
2010年2月，由于目标公司A与目标公司B合并设立新公司C，原目标公司A所占用原矿区土地未纳入煤矿升级改造后建设用地范围，如果不作其他用途，这宗土地可能暂时闲置。为充分利用土地资源，合并后新公司董事会研究决定将该宗土地使用权转让给某洗煤矿用于新建洗煤矿二期工程。经过当地土地管理部门批准，并按照土地使用权交易中心挂牌交易，最终洗煤矿以总价4200万元的价格取得该宗土地。双方签订土地使用权转让合同，并按照相关政策办理相关产权过户变更手续。为此，目标公司A共缴纳各项税费如下（假设不考虑土地增值税和企业所得税）：
应交营业税=4200×5%=210（万元）
应交城市建设税=210×7%=14.70（万元）
应交教育费附加=210×3%=6.30（万元）
应交契税：4200×3%=126（万元）
借：营业外支出——处置无形资产支出2310000
管理费用——契税 1260000
贷：应交税费——应交营业税2100000
应交税费——应交城市建设税147000
其他应付款——应交教育费附加63000
银行存款1260000
目标公司A收到土地使用权转让款，并结转无形资产账面成本3650(3100+550)万元，应作如下会计处理：
借：银行存款42000000
贷：无形资产——土地使用权36500000
营业外支出——处置无形资产支出2310000
营业外收入——出售无形资产收益3190000
（三）目标公司债务重组及财务移交接收中财税政策分析及会计处理
1.目标公司实际控制权移交方案的制订及具体操作。根据目标公司A和目标公司B的实际情况，投资方为取得目标公司实际控制权从以下几个方面考虑制定具体交接方案。
(1)目标公司实际控制权移交前的准备工作。对于股权受让方而言，实际控制权的交接非常重要，一般情况下，需要成立专门的接收小组，主要负责双方具体事宜协调、法律事务资料移交、财务资料移交、资产移交、主要职位人事变更等相关交接工作。各专门工作组的主要工作内容包括：
一是财务资产组的主要职责。包括：负责相关财税政策的研究分析；制定财务交接、资产产权处置以及重组后财务管理体系建立方案，并组织实施；组织重组后公司建账建制，包括计算机核算系统、财务账套体系，以及财务会计制度的重新设计；组织重组后公司债权；债务的清理及处理；组织完成重组后公司会计档案、各类文件、证照的交接及管理；组织完成重组公司评估基准日至取得实际控制权日期间财务状况及经营成果的审核与清理，并负责妥善处理；负责其他财务会计核算及税收政策的清理与分析工作等。
二是劳动人事组的主要职责。包括：负责人员档案、劳动合同、工资及社保资料的整理接收；负责人员及劳动合同收集整理；负责历年各项工资收入资料等调查；负责各种社会保险有关资料等调查。
三是律师法律事务组的职责。包括：协调与沟通律师事务所，分析研究相关劳动人事、法律事务，制定相关接收方案；协调与沟通律师事务所起草相关重组后实际控制权转移的相关法律文件，并参与谈判与沟通；修改完善重组后目标公司各项法律文件及相关法律程序，制定股权收购后目标公司内部制度及操作规程；协调组织律师对重组范围内的所有证照、资质等文件进行调查核实，具体包括但不限于：①重组范围内所有公司注册登记类证照及经营资质证明文件的调查；②重组范围内公司各类设立、批准及经营许可文件资料的调查；③重组范围内所有重大在建项目及建筑物资料、图纸等资料的调查；④重组范围内所有的工程技改、扩建以及行政审批文件资料等。
(2)目标公司实际控制权移交的主要内容。根据股权收购操作实务经验，股权收购交易完成后投资方或者说控制方进驻目标公司的第一道环节就是办理目标公司实际控制权移交。如何在短时间内取得目标公司实际控制权，确定交接方案，明确具体移交内容是关键。为此，投资方通过与中介机构进行沟通，制定周密的交接方案，并具体明确了目标公司交接的具体步骤。
第一步，交接公司证照及相关文件资料。主要包括四个方面：
一是公司注册登记类证照及文件资料的交接。目标公司A和目标公司B均为煤矿企业，该类企业涉及的公司证照及文件资料主要有：营业执照正本、副本；组织机构代码正本、副本；国税、地税税务登记证正本、副本；税务核发的国税、地税发票购买使用登记本；银行开户许可证；公司章程及全部股东决议；注册资本验证验资报告；股权重组时中介机构财务审计报告及资产评估报告书；其他公司登记类证照。
二是公司经营许可类证照及文件资料。由于煤矿企业的特殊性，国家对煤炭生产经营企业实行经营许可制度。根据现行煤矿企业行业管理政策规定，目前煤矿企业涉及的经营许可类证件及文件资料主要有：煤矿采矿许可证正本、副本；煤矿安全生产许可证正本、副本；煤矿矿长证书正本；采矿权转让合同；资源储量核实报告；储量评审意见书和《备案证明》；资源整合矿井地质报告；矿井资源整合初步设计及概算说明；矿井进行机械化升级改造说明书；煤矿采矿权转让合同及资源价款缴交证明或缴款凭证；历年煤矿建设项目设计图纸、工程预算、决算及工程施工合同；历年煤矿企业设备采购合同资料；房屋建筑物及土地使用权证；车辆使用权证；其他经营许可证件。
三是煤矿企业股权重组前财务会计档案资料，包括：重组前历年的会计核算凭证；重组前历年纳税申报资料及各类税务票据；历年的财务会计报表及财务决算资料；员工劳动合同、社会保险管理及保险费缴交资料；员工名单及工资档案；历年劳动统计报表及上报的其他行业主管部门统计报表资料；历年形成的其他会计档案资料。
四是企业债权债务及法律诉讼等法律问题涉及的资料，包括：截至评估基准日或交接日所涉及的各类债权对应的相关资料，包括合同、协议、付款凭证、未收款记录或其他债权证明材料；截至评估基准日或交接日所涉及的各类债务对应的相关资料，包括合同、协议、收款凭证、欠款记录或其他债务证明材料；截至评估基准日或交接日所涉及的银行借款等种类借款合同、协议或其他证明材料；截至评估基准日或交接日所涉及的各类债权、债务纠纷或其他法律诉讼文件或裁决资料；截至评估基准日或交接日所涉及的担保、反担保、质押等其他法律文件；其他法律文件。
（待续）
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