注册会计师审计质量监控机制国际比较研究，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,机制论文,质量论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，美国安然、环球通讯和安达信等公司的会计信息虚假事件和中国琼民源、大庆联谊、银广厦等证券市场舞弊案使注册会计师的公众形象遭到极大的损害。建立健全会计师事务所的质量控制机制，对提高注册会计师的执业质量和社会可信度，进而促进整个注册会计师行业的良性发展具有重大意义。本文就美英中日四国注册会计师在审计质量监控方面的情况进行比较研究，以期能得到某些有益的启示。
一、会计师事务所质量监控准则比较
美英中日四国都十分重视对注册会计师审计质量的严格控制，因此先后颁布了审计工作质量准则。美国注册会计师协会(AICPA)所属的质量控制准则委员会(QCSC)1979年在其第1号质量控制准则公告《质量控制九条要素》中就对会计师事务所的质量控制政策和程序进行了规范，此后又陆续公布了第3号《事务所会计和审计实务质量控制制度的监控》和第25号《事务所会计和审计实务控制制度》的质量控制具体准则。1996年，AICPA所属的审计准则委员会(ASB)将质量控制要素减为5条，并从1997年起施行至今[1]。英国会计职业团体发起成立的会计基金会下设的审计实务委员会(APB)于2002年颁布了英国《审计准则第240号——审计工作的质量控制(SAS240)》，但从2004年12月15日起采用国际通行的《审计准则第220号——审计以往历史财务信息时的质量控制(IAS220)》以及《质量控制准则第1号——承接业绩审计、历史财务信息复核和其他鉴证及相关服务业务的会计师事务所的质量控制(ISQC1)》[2]。我国在1996年底颁布了《中国注册会计师质量控制基本准则》，于1997年1月1日起实行，希望通过对会计师事务所的质量控制来保证注册会计师的执业质量。日本公认会计师协会(JICPA)于2002年颁布了JICPA审计准则委员会第12号文件，使得JICPA有效地提高了对公认会计师行业的质量控制。四国准则内容具体如表1所示。
通过对上述内容的比较研究，我们得出以下结论：
(一)CICPA和JICPA颁布的审计工作质量控制准则从会计师事务所和单项审计两个层次制定审计质量控制政策和程序；而ASB和APB只是从会计师事务所层次制定审计质量控制程序，没有对单项审计制定质量控制程序，可能认为会计师事务所审计质量控制和单项审计质量控制是截然分开的。
(二)ASB、APB、CICPA和JICPA颁布的审计工作质量控制准则，基本内容大体一致，只是概括和归类方法不同。如：ASB颁布的质量控制的五要素是根据QCSC的概括而成的；APB是在参照新的国际审计准则IAS220和ISQC1的基础上发展而来的；CICPA考虑到了同国际审计准则的趋同和质量控制准则的可操作性；JICPA则完全依赖国家审计准则的结构模式来制定准则。
(三)ASB、APB、CICPA和JICPA对同一要素表述存在一定差别，其原因或者是使用概念不一致，或者是涵盖内容不一致。如ASB所称的“职业胜任能力”，APB称之为“职业要求”，CICPA称为“职业道德原则”，而JICPA称为“任职要求”。
(四)ASB颁布的质量控制要素对制定国际审计工作质量控制准则有直接的影响，因此对APB和CICPA的制定也有重要影响。
(五)各国会计师事务所层面上的质量监控有以下相同方面：(1)重视审计人员的工作管理，强调对注册会计师的雇佣、督导、分派等方面的内容，树立全员、全过程的全面质量管理的现代化观念；(2)内容上注重对注册会计师的职业道德建设、胜任能力的检测、客户评价、监控等，形成了一个比较系统的质量监控体系；(3)充分体现监控质量控制政策的持续适当性和运行的有效性。
二、注册会计师业务检查机制比较
一向被誉为行业自律典范的美国，其注册会计师审计监督检查主要由AICPA执行。安然等事件的发生使人们发现美国单纯的行业自律机制存在内在缺陷，因此，美国于2002年颁布了《萨班斯法案》(以下简称法案)。法案规定了一项重大内容：建立一个独立于AICPA的监督机构——公众公司会计监督委员会(PCAOB)实施对注册会计师的监督管理。这是一种公共管理模式，这种模式既独立于政府又独立于职业界的专业人士，能更加保证质量[3]。
英国采用自律型监管体制模式，政府除了一些必要的立法之外，很少参与市场。在英国，对注册会计师的监管主要由会计基金会和各个会计职业团体等自律组织进行，强调注册管理和自我约束。英国由于特许会计师行业协会众多，即使已经成立会计团体顾问委员会，但这只是一种松散的组织，整个行业还是缺乏明确的代表性组织。这也是英国自律型监管体制模式的一大缺点[4]。
日本以前一直处于政府严格、直接的监控之下，安然事件之后，日本金融厅(FSA)于2003年6月6日正式发布了《公认会计师法的部分修正法律案》。但日本政府并没有简单地强化政府监管力度，只是选择重点领域强化了政府监管，而在某些方面放松了政府监管，赋予行业协会更多的自律权，从而形成了以政府监管为主导、行业自律为重要组成的格局[5]。
我国注册会计师审计控制机制与其他国家一样，由政府管制、行业自律和事务所内部质量控制制度构成。由于历史原因和注册会计师自身原因，我国会计师事务所在独立性、专业胜任能力和职业判断等方面与其他国家相比存在较大的差异，缺少一个有效的监督机制来加以约束。因此，目前我国注册会计师业务检查机制是政府管理模式，主要有财政部、审计署、注册会计师协会、证监会、其他会计师、新闻媒体等多方监管。这种过多的监管机构导致的工作重复、资源浪费及职责不清成为影响审计质量的一大原因。
三、注册会计师业务检查制度变迁的比较
各国注册会计师业务检查机制的变迁取决于市场经济的主导理念及注册会计师职业服务的市场环境，有着强烈的环境依赖。在经济高度自由化的英国和美国，与其市场自由化理念相对应，更多的是采取以自律监管为主的行业监管制度。日本和我国，与其政府干预主义相对应，更多采取严格的政府管制。
(一)美国注册会计师业务检查制度的产生与发展
1.20世纪六七十年代：同业复核出现
1962年，AICPA建立了实务复核计划。1971年，AICPA又建立地方性会计师事务所质量复核计划。到了20世纪70年代初，涉及欺诈和公布重大误导信息的案例发生，注册会计师采取了多种积极补救措施，其中包括设立会计师事务所部。该部下设两个分部：一是证券交易委员会业务部(SECPS)，二是非上市公司业务部(PCPS)。会计师事务所可以自己选择，但加入这两个部都要每隔三年接受一次强制性的同业复核。可以说，同业复核计划是美国注册会计师行业自律的基础。
2.20世纪80年代：同业复核计划与质量复核计划并存
20世纪80年代，企业经营失败和欺诈案例不断出现，为了避免政府管制，1988年1月，AICPA在职业准则的附则中强制性地规定AICPA的会员要保持其会员资格，必须在已加入AICPA认可的实务监督计划的会计师事务所执业。但是，许多小的会计师事务所并不是会计师事务所部的会员，因此纷纷选择了质量复核计划。
3.20世纪90年代：质量复核计划与非上市公司业务部同业复核计划合并
1994年秋，AICPA为了降低各种质量监督计划的管理成本，宣布将PCPS的同业复核计划与AICPA的质量复核计划合并为AICPA同业复核计划，其主要变化是重新界定了AICPA同业复核的类别。2001年1月1日开始执行新准则，新准则将AICPA同业复核分为三种类型，即制度复核、报告复核和业务复核。
4.安然事件之后的新动向
2002年，安然事件的发生使得美国证券交易委员会以及社会公众对美国现有的审计质量监控机制产生了怀疑。2002年7月25日，美国国会通过了《萨班斯法案》。法案成立PCAOB来实施对注册会计师的监管，SEC负责对PCAOB的监督，包括任命其委员，审批其财政预算，监督其实施的处罚程序，对其做出的处罚决定可加重、减轻、修改或取消等，并在必要时对会计师事务所进行特别检查[6]。
(二)英国注册会计师业务检查制度的产生与发展
1.20世纪90年代之前实行行业自律为主、政府监管为辅的混合监管模式
英国的六大会计职业团体主要通过各协会下设立质量(监督)检查部和执业操守部负责执行监管，其主要合作组织是会计执业团体咨询委员会(CCAB)。CCAB下又设立了实务委员会(APB)，专门负责统一制定审计执业准则。虽然表面上存在多家注册会计师职业组织，但英国注册会计师行业的执业技术规则等重要行规自20世纪90年代以来一直由业界统一制定，联合进行注册会计师行业的自我管理。根据1989年《公司法》的规定，贸工部(DTI)负责管理特许会计师行业。英国贸工部通过制定标准或办法指导、监督会计职业团体的工作。此外，于1990年成立的财务报告理事会(FRC)下设的财务报告检查委员会(FRRP)也是一个特殊的行业监管主体。
2.20世纪90年代至安然事件爆发实行独立监管模式
美国安然事件之前，英国也曾经发生过一系列公司财务丑闻，由此引发了对财务报告制度和特许会计师监管制度的重大改革。1997年，英国工党首先提出了要建立独立于会计职业的监管框架的建议。1998年CCAB在其报告《监管现代化》中也提出了建立统一的独立监管机构的建议。1998年11月，贸工部公布了咨询文件《会计职业独立监管框架》。2001年，在贸工部的咨询文件基础上，会计职业团体发起成立了会计基金会，该基金会下设复核委员会、审计实务委员会(APB)、道德准则委员会(ESB)和调查和惩戒委员会(IDB)。
3.安然事件之后强化独立监管
安然事件之后，英国政府、会计职业界及有关方面都进行了深刻的反思和检讨。2002年2月，由多个政府部门和会计监管机构共同成立了审计与会计协调小组，于2003年1月发表了最终报告及改革建议。在报告中就改进会计基金会提出了两点建议：第一，财务报告理事会应当取代会计基金会的功能，建立一个统一、权威的机构(即独立监管方)——财务报告委员会(FRC)，主要负责制定会计审计准则，强化或者监控、监管主要的会计职业界团体；第二，独立的审计监管和复核职能必须进一步强化。会计职业监督委员会(POBA)是FRC的一个下设机构，独立监控重大经济实体的审计质量，并由审计检查组(AIU)执行，这也表明会计师事务所的审计质量检查由行业自行执行变为POBA和AIU把监管权一分为二。现在，英国政府正在大力推行注册会计师独立监管制度，强化政府监管力度[7]。
(三)日本公认会计师业务检查制度的产生与发展
日本公认会计师发展至今已经有近80年历史。在这80年中的大部分时间里，公认会计师一直处于政府严格、直接的监控之下。2001年之前，大藏省直接监管公认会计师行业。当时大藏省下设“企业会计审议会”(BAC)负责制定审计准则。1999年总理府下属的金融厅(FSA)成立，主要职责是对民间金融机构等进行检查、监督，并监管证券交易。2002年7月，中央各省厅进行了大规模的机构改革，金融厅也成为内阁的一个外局，主要通过下属各个局、专门委员会实施对公认会计师的监管。而根据公认会计师法，JICPA是日本公认会计师的惟一组织，并接受FSA的法定监管。JICPA对保证和提升公认会计师行业的执业质量设计了两项制度安排，即审计法人质量控制检查和个别审计业务检查。与此同时，日本公认会计师还受到公司法定审计师的监督。
安然事件之后，日本金融厅于2002年12月公开发表《公认会计师审计制度的充实和强化》。日本政府对其进一步研究和修正，总结为《公认会计师法的部分修正法律案》，于2003年6月6日正式发布，并规定从2004年4月1日起正式实施。此次修订的内容包括充实、强化对公认会计师的监管制度，确认公认会计师协会监管权，建立一个新的注册会计师协会和审计监管委员会(CPAAOB)，以便监管JICPA的质量控制检查。按照修订后的公认会计师法，日本公认会计师监管形成了以政府监管为主导、行业自律为重要组成部分的格局。但政府在一些方面放松了管制，赋予行业协会更多的自律权，同时行业和政府都加大了监管处罚的力度，这也是日本对原有制度的保留。
(四)中国注册会计师业务检查制度的发展
我国颁布的相关业务检查规定由中国注册会计师协会制定。1994年1月1日开始实行的《注册会计师法》第三十七条规定：“注册会计师协会应当对注册会计师的任职资格和执业情况进行年度检查。”1995年2月，财政部批准了中国注册会计师协会设立业务监管部，负责进行监督管理。1996年7月，中国注册会计师协会发布《关于进一步加强注册会计师执业质量监督检查工作的决定》。在这份决定中，中国注册会计师协会要求各级注册会计师协会逐步建立对会计师事务所业务检查的制度，重点检查会计师事务所质量控制和注册会计师遵循专业标准的情况。1997年1月1日颁布《会计师(审计)事务所业务检查制度(试行)》[8]。2004年4月又颁布《会计师事务所执业质量检查制度(试行)》，该制度指出，会计师事务所执业质量检查，是指注册会计师协会每年组织开展的对会计师事务所、注册会计师执业质量的常规性检查。质量检查的主要内容包括会计师事务所和注册会计师遵循独立审计准则情况、会计师事务所和注册会计师职业道德情况、会计师事务所内部质量控制情况以及注册会计师协会认为需要检查的其他内容[9]。
(五)各国注册会计师业务检查制度的差异
1.业务检查对象不同
美国同业复核的对象是加入了AICPA计划的会计师事务所，英国是由六大会计师协会检查下属的会计师事务所。我国业务检查的对象却是法律上规定的协会会员，这些会员不是自愿的而是当然的会员，即所有的会员。日本规定所有公认会计师都必须成为JICPA成员，所以他们都必须接受检查。
2.业务检查范围确定标准不同
美国《萨班斯法案》规定：通常每年为100位以上发行证券的公司提供审计报告的会计师事务所每年进行一次检查；对于不足100的会计师事务所，不少于三年进行一次检查。英国对于重大经济实体的标准由POBA决定，在改革之后，首先选择了“四大”作为审计质量检查的对象。我国要求会计师事务所每5年应当至少接受一次质量检查，但没有对年度检查的会计师事务所和注册会计师的数量或比例提出具体要求，这可由各地注册会计师协会根据当地实际情况自行决定。日本明确规定每年JICPA必须接受CPAAOB的检查，为了保证监督实施，确保协会的正常运行，内阁总理大臣在认为必要的时候，可以直接对JICPA进行检查。
3.对具有证券期货业务资格的事务所处理不同
美国SEC要求所有提供上市公司审计业务的会计师事务所必须加入证券交易委员会业务部，并有专门针对这些会计师事务所的同业复核规范。英国只是规定由AIU对涉及公共利益的审计质量进行独立检查，AIU职权范围以外的审计业务仍由行业组织检查。我国和日本在指定业务检查制度时并没有区分具有证券期货业务的会计师事务所与其他会计师事务所。
四、对我国的启示
我国注册会计师行业的业务检查由多家政府机构共同负责，此外，后任会计师、新闻媒体、离任审计与内部审计也能发挥作用。但我国审计质量监控制度规范尚需细化，民事赔偿机制尚未完善，业务检查制度也存在政出多门的问题，而且大部分事务所还处于原始积累阶段，对经济效益的注重程度有时超过了审计质量。因此，我们认为，为了提高我国注册会计师行业的质量监控水平，我国可从以下几方面着手：
(一)构建多层次的审计质量监控系统
质量监控是一个持续不断的过程。从过程来看，只有将政府和市场的力量有机结合起来，将自我管制与政府管制等有机配合起来，才能更好地推进注册会计师行业的管理。我们认为，我国可通过构建多层次的审计质量监控系统来实现此目标。
1.宏观监控系统
许多学者认为，在我国目前的半自律质量监控模式下，中国注册会计师协会是财政部的下属事业单位，财政部干预太多，因此应实行独立型质量监控模式。我们认为，独立型质量监控模式实施的前提条件是具有较为完善发达的市场经济体制和法规体系，通过严格、完善的法律规定来约束协会各成员的行为。因此，在我国各种相关的法律、法规还很不健全，注册会计师行业仍处于极需发展阶段，会计师队伍人员素质还不尽如人意等背景下，急于彻底取消国家的指导与监督行为是不行的，其结果将不利于注册会计师事业长远的发展。
针对我国目前存在问题，可采取在财政部下面分设一个注册会计师管理部门的办法。管理部门的性质是国家机关，是财政部下属机构，接受财政部领导。其职责主要是履行宏观监控主体的义务，发挥“监督”作用。根据财政部授权，对注册会计师行业进行管理和监督，其具体职责是：(1)制定注册会计师的技术资格条件和标准，责成行业自律组织贯彻实施，以选拔注册会计师；(2)审查建立会计师事务所的申请资料，重点是审查其《章程》中有关有悖于或可能影响其公正从业的条款，决定是否批准成立；(3)注册会计师相关法律、法规的制定；(4)审查批准行业自律组织制定的职业道德准则和业务规范；(5)对审计质量进行监控；(6)对注册会计师“服务市场”进行管理，防止不当竞争。为了进一步明确职责，还可根据注册会计师管理部门的工作内容建立各个分部门，如市场准入部门、法律制定部门、业务质量监控部门等。
2.中观监控系统
中观审计质量监控系统的监控主体是全国注册会计师协会及其地方组织(省注册会计师协会、地区注册会计师协会)。它是行业自律机构，主要通过制定行业规范，采取专项检查或互相检查的方式，来约束会计师事务所及其执业人员的具体行为，并负责对它们的后续教育、培训等。
设立注册会计师管理部门之后，注册会计师协会成为纯粹的行业自律组织，实行的是中观层次的行业监控，剔除了原来的行政管理职能，这有利于行业质量监控自律意识的加强。注册会计师协会不再强调执行财政部门的行政命令，而是专职于行业规范制度、行业质量管理与监控，通过质量监督、检查、同业互查等方式来促进审计质量的提高。此外，由于有了注册会计师管理部门这一国家机关性质的机构作为联系国家税务部门、立法部门、司法部门、政府审计部门、国家资产管理部门的纽带，我们可协调各行业各部门之间的关系，促进相互之间的理解与支持，加强对注册会计师行业的重视程度，促进注册会计师事业的发展。
3.微观监控系统
从微观层次来看，审计质量监控系统的监控主体是会计师事务所，它是指会计师事务所为保证审计质量而对自身的审计行为所进行的监控。建立微观层次的审计质量监控系统是注册会计师审计质量监控的重点。我们可从以下方面对微观监控系统进行进一步的细分：(1)审计项目小组。一个审计项目小组必须对该项目的审计质量作出全方位的监控，应对某项审计业务从计划到实施到最终出具审计报告进行全过程的监控。(2)注册会计师个人。每个注册会计师都是审计质量监控系统中最小的主体单位。具体来说，所长是审计质量监控的组织者和领导者，对审计质量负全部责任；主任会计师是组织质量管理的核心，对全部质量问题负主要的直接责任；部门主任或项目负责人是基本管理环节，负责对审计中发现的重大问题及时向上级部门汇报并解答部门或小组人员发现的疑难问题；执业人员是质量监控体系中的最基本层，对因违背质量监控标准而导致的审计质量问题负直接责任。在这个质量监控系统中，最重要的是明确各个环节每个质量监控人员的权限和职责范围，这样才能有效地对每个关键环节进行质量监控，达到保证和提高社会审计质量的最终目的。
(二)提高监管人员的素质和专业水平
监管者的素质和专业水平对监管至关重要，因为这直接影响到我国注册会计师行业的质量监控效率和效果。这就要求相关的监督人员做到：第一，站在法律法规的角度不偏不倚，公平公正地对待每一个会计师事务所，不放走任何违规的会计师事务所，也不冤枉遵纪守法的会计师事务所；第二，具备较高的专业水平，提高对违规的会计师事务所的检查效率，在实施激励措施时，做到公平、公正和有效[10]。因此，我们应加强对监管人员的培训和改善聘任条件，以吸引更多的高素质人才加入监管行列。
(三)加强对注册会计师职业道德的监管
遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则是我国注册会计师职业道德的基本要求。加强对注册会计师职业道德的监管，倡导建立以诚信为核心的、与市场经济体制相适应的道德规范，对于提高注册会计师的审计质量有十分重要的意义。因此，我们应教育注册会计师不做惟利是图、充满尔虞我诈习气的商人，在执业过程中保持应有的职业谨慎和合理的职业怀疑态度，对工作勤勉负责并持之以恒，同时培养注册会计师“法律约束为基础，道德规劝为引导”的审计思想。
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