中国“直接税导向”税制改革艰难性的探析，本文主要内容关键词为：直接税论文,税制论文,探析论文,中国论文,导向论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
改革开放以来，中国的税制一直以间接税为主体，增值税、消费税和营业税等流转税占据了中国税收收入的绝大部分，成为各级政府财政收入的主要来源。尽管近些年来，中国间接税收入的比重逐渐下降，但其主体地位并没有发生根本变化。如表1所示，自1994年税制改革以来，中国的流转税占税收总收入的比重下降了20%，而所得税的比重则上升了11.6%。2011年，中国流转税的收入总额为47440.28亿元，占到了全国税收总收入的52.9%。间接税仍然占据主导地位。
这种以间接税为主体的税制结构近些年来备受诟病。一些学者认为，间接税在调节收入分配方面具有累退性，其比例过大，会导致“收入越低、税负越重”的逆向调节，这不利于缩小贫富差距，不利于社会公平，因此，应借鉴西方国家的税制经验，对中国税制进行以直接税为导向的、彻底的税制改革。但是，在目前的制度条件和社会环境下，这种改革无论从改革对政治和经济的影响看，还是从税收征管的技术要求看，在短期内都是很难实施的。以直接税为导向的税制改革须慎之又慎。
二、西方发达国家税制结构的特征
许多主张将中国税制由“间接税为主体”转变为“直接税为主体”的学者都把西方发达国家的税制作为支持他们观点的重要依据：这些发达国家的税制结构大多是以直接税为主体的，这种税制结构更好地体现了公平原则。但是，仔细剖析西方发达国家的税制就会发现：西方国家以直接税为主体的税制模式虽然有其生存的“土壤”，但却并不适应中国的国情。这可以通过分析这些国家税制结构的几个典型特征加以说明。
(一)西方发达国家税制主要以个人所得税和社会保障税为主体
从第二次世界大战至今，西方发达国家的税制一直沿用“以直接税为主体”的结构。如表2所示，2006年，经济合作与发展组织国家的直接税占到了税收总收入的61.7%。其中，个人所得税占24.8%，公司所得税占10.7%，社会保障税(费)占25.3%，工薪税占0.9%，财产税占5.7%。流转税所占的比重尚不足30%。显然，在经济合作与发展组织国家，“以直接税为主体”主要是指以个人所得税和社会保障税为主体，两者收入的合计占到了税收总收入的一半以上。经济合作与发展组织国家这种税制结构的形成与其经济社会发展环境和条件紧密相关，是税收制度与其政治经济社会的发展状况不断适应的结果，具有客观必然性。
但是，在中国，这种以个人所得税和社会保障税为主体的税制结构却很难实施。这主要是因为，个人所得税、社会保障税都是与民众利益直接相关的税种，其改革极易激发民众的“税感”。从个人所得税来看，中国这一税种的收入占税收总收入的比重还不到7%。要使个人所得税成为主体税种，“增税”必将成为改革的“主旋律”。从社会保障缴款来看，在中国，纳税人和企业一直是以“费”而非“税”的形式来缴纳社会保障费用的，社会保障费也一直未被纳入“税收收入”的统计范围——如果将这种缴款纳入“税收收入”的话，中国的直接税比重以及总体税负将大幅提高。显然，在当前中国民生问题有待进一步解决、民众对税收问题极其敏感的情况下，无论是个人所得税的增税还是社会保障的“税改费”，都面临着难以想象的困难。
(二)西方国家个人所得税多采取综合征税制
从个人所得税的征税模式来看，西方发达国家经历了由分类征税制向综合征税制的发展过程。如今，西方发达国家大多以更能体现公平的综合征税制作为个人所得税的征收模式。在欧洲，几乎所有的西欧国家都采用了“将纳税人全部收入合并征收”的综合所得税制度。在美国、加拿大，个人所得税则采用了更为典型的综合征税制：将纳税人的全部所得综合在一起，减去法定减免和扣除项目，以其余额按累进税率征税。虽然这些国家个人所得税的设计并不一定完全符合严格意义上的“综合征税制”，但相对于分类征税制而言，这种“收入综合”的征税模式已经在更大程度上体现了公平原则：能够更好地体现纳税人的实际负担，体现“量能纳税”原则，且不会缩小税基；与累进税率结合使用，还能更好地起到缩小贫富差距的作用。
但是，在中国，由于技术等方面的限制，这种综合征税的方式(至少在短期内)却很难实施。一直以来，中国的个人所得税都采用“分类征税”模式。这种方法虽然有失公平，却与中国征管技术、征管手段较为落后的国情基本适应——在对个人收入监控等技术条件乏力的情况下，采取分类征税制、实施源泉扣缴便成为防止税收流失的必然手段。要将中国的个人所得税改为“综合征税制”，必须首先解决两大技术难题：一是实施个人收入终身唯一识别码制度；二是大额支付转账制度，特别是如何实现大量现金交易的减少。要解决这些难题，恐怕还需要很长的时日。而在这些技术条件尚不具备的情况下便开始实施“综合征税”，其结果不利反害，只会导致新的不公平。在这种情况下，分类征税制仍是适应中国国情的最佳选择。
(三)西方发达国家税制改革趋势：流转税逐渐受到重视
20世纪70年代末80年代初，西方发达国家面临着“滞涨”的困境，开始反思“以直接税为主体”税制结构的弊端——其虽然有利于社会公平，却对储蓄、投资等经济增长的要素产生了抑制作用——并开始了税制改革的浪潮。
发达国家税制改革的内容主要包括两个方面：一是大幅降低所得税税率；二是开始重视流转税，提高增值税占税收收入的比重。根据澳大利亚、加拿大、丹麦、芬兰、德国、法国、爱尔兰、意大利、日本、荷兰、新西兰、瑞典等24个国家的统计资料，在1985-1996年，这些国家中有23个的公司和个人所得税税率都有所降低，其中公司所得税税率平均降低10%，个人所得税税率平均降低21%。在大幅降低所得税税率的同时，许多发达国家为了平衡政府预算，开始重视流转税尤其是增值税的作用，其税制结构因此也逐渐向着“直接税和间接税并重”的模式发展。据统计，1990年全球实行增值税的国家仅有53个，到1996年增加到了110个。经济合作与发展组织国家增值税的平均税率也由开征时的12.5%提高到了1996年的17.5%。
发达国家重视流转税、探索“双主体”的改革趋势从一个侧面表明了中国以流转税等间接税为主体的税制结构的必要性。与发达国家逐渐增加流转税比重的改革不同，中国目前的税制结构本身就是“流转税占主导”。这种税制结构有着特定的历史沿革，其形成和存在是税收与国情不断适应的结果，具有客观必然性。
三、“直接税导向”税制改革面临的巨大挑战
对中国这样一个间接税一直占主导的国家来说，“直接税导向”的税制改革无疑是对传统税制结构的一次彻底颠覆。从改革开放到现在的三十多年中，中国税制虽几经变革，间接税的主体地位却没有发生根本性的改变。到现在，这种以间接税为主体的税制模式已经对中国的制度和社会环境具有了相当程度的适应性。在这种情况下，“直接税导向”的税制改革必将面临巨大的挑战。
(一)民众不断增强的“税痛感”
近些年来，尽管中国为保障民生等一直在实施减税政策，但总体而言，税负仍然处于较重的水平——这已成为民众和媒体反映强烈的焦点问题。民众对税收的排斥声音和不满情绪日益增多。在这种情况下，如果按照“直接税导向”的改革思路，增加企业所得税、个人所得税的税负，必然会直接增加民众的“税痛感”，加剧社会对税收的抵触情绪。
这是因为，与间接税相比，直接税更容易激起民众的“税痛感”。增值税、营业税、消费税等间接税大多是对销售者征收的税种。这些税种直接形成了销售者的负担，却不会给作为最终消费者的广大民众带来直接影响。尽管销售者可以通过涨价的方式将税负转嫁给民众，但无论是全部转嫁还是部分转嫁，销售者无疑对于民众负担的形成起到了缓冲作用：价内税的一个优点就是税负的隐蔽性，税负被隐藏在价格中，消费者直观感受到的是价格的上涨而不是税负的增加。间接税的这一性质是直接税所不具备的。企业所得税、个人所得税等直接税是直接针对“企业利润”和“居民个人收入”征收的税。这就相当于直接从企业和个人的腰包里“掏钱”，会让人直接感受到那种“从鹅身上拔毛”的痛楚，这极易“让鹅尖声大叫”。从这个角度看，间接税实际上建立起了一道民众负担的“缓冲阀”，而“直接税导向”的改革无疑会拆除这道“缓冲阀”，这极易使民众的“税痛感”瞬间进发，招致社会抵触情绪的强烈反弹。因此，出于政治和社会稳定的考虑，在缺乏充分、有效准备的情况下，这一改革必然会受到来自各方的压力而面临巨大的阻力。
(二)决策者对政府收入锐减的担忧
税收是中国财政收入的最主要来源。由于与间接税的征收原理不同，直接税往往很难保证财政收入的稳定性，满足财政支出的刚性。这使得改革的决策者充满忧虑。
从财政收入角度看，间接税的收入通常随着销售收入的实现而实现，不受企业利润的影响，而直接税的收入则往往随着企业“利润”和居民个人“收入”的变化而上下波动。增值税、营业税、消费税等间接税的计税依据通常是“销售收入”或“营业收入”。这些收入是与销售者的销售行为联系在一起的——纳税人只要有销售行为且取得了收入，就要缴纳税收，而无论其是否盈利。①这样的征税方法使得间接税可以带来稳定、丰沛的财政收入。企业所得税、个人所得税等直接税则完全不同：它们是对“利润”和“个人收入”征收的税，只有在经营者取得利润、个人取得收入的情况下，财政收入才可能实现。一旦遭遇经济危机，企业利润下滑甚至亏损倒闭，失业率提高，企业所得税和个人所得税的收入便会大幅下降——这会直接影响财政收入，甚至使政府财力难以为继。
作为改革主体的政府绝不希望看到财力不济状况的发生。在中国，税收收入多年来一直保持“超高速增长”，使得政府财力“钵满盘盈”，而“直接税导向”的税制改革则要将这一最主要的财源置于不确定性中。这显然会使改革的决策者犹豫不决，充满忧虑。在这种情况下，决策者不仅缺乏足够的改革动力，甚至会在别人提出“直接税导向”改革建议时变成强有力的障碍。
(三)征收技术的限制
征收技术的落后是中国实施“直接税导向”税制改革的又一大难题。这是因为，从征收技术来看，直接税对征收技术的要求比间接税要复杂得多，以中国目前的征收技术，还很难达到对直接税“应收尽收”的要求。
就间接税而言，无论是增值税、消费税还是营业税，其计算应纳税额的依据都是“销售收入”。因此，在征收过程中，只要抓住“销售”这一个环节即可实现对税源的监控。这在征收操作上比较容易实现。而就直接税而言，企业所得税和个人所得税应纳税所得额的计算不仅要考虑收入，还要考虑成本、费用等诸多扣除因素。这不仅使得直接税的设计往往非常复杂，而且其征管也需要同时抓住生产、销售、采购等生产经营中的几乎每个环节，因而税源的监控往往非常困难。在中国征管手段仍比较落后的情况下，很难实现对直接税税源的完全监控，因而也很难做到“应收尽收”。此外，在中国目前的征管技术中，“金税工程”等一系列现代化工具的应用也使得间接税的征收变得更加容易。而所得税等直接税目前仍是偷逃税行为发生的重要领域，是税收征管中的最大难题。从这个角度来看，征收技术的落后成为“直接税导向”税制改革的又一重要桎梏。
(四)税收制度的“路径依赖”
改革开放以来的三十余年中，中国的税制一直采取间接税为主体的结构。三十余年来，由于存在着规模经济、学习效应、协调效应以及适应性预期等因素，中国的税制产生了严重的“路径依赖”，使得“直接税导向”的改革面临着难以逾越的障碍。
从规模经济角度看，中国间接税为主体税制的形成，是中国税制与经济、政治、税收征管、历史传统等多重因素不断磨合、不断适应的结果。可以说，这一税制结构的形成有着巨大的有形成本和无形成本。在过去的三十余年中，中国税制虽然经历过多次变革，但却没有一次如“直接税导向”的改革这样具有彻底性和“颠覆”性。可以预见，这一改革将会付出空前巨大的成本。
从学习效应角度看，在中国以间接税为主体的税制结构形成和发展的过程中，政府显然是最大的“获利者”：中国的税收收入增幅连续多年远超经济的增幅。作为纳税人的“博弈方”和中国税制改革的主要“推动方”，政府显然不愿意推进“直接税导向”的改革，放弃这一“既得利益”，而宁愿维持间接税为主体的现状。
从协调效应和适应性预期角度看，以间接税主导的税制结构为基础，中国建立起了分税制财政体制——以税种划分各级政府的收入归属，投入了巨额资金用于间接税的征管——“金税工程”的投资额累计已达上百亿元。如此，“直接税导向”的改革将面临着财政体制变革、大量设备闲置等诸多方面的考验。
综上可见，中国几十年以来实施的以间接税为主体的税制结构已经形成了很强的“惯性”。由于存在着较为明显的报酬递增和有效的自我强化机制，对于间接税为主体税制的“路径依赖”短期内很难消除，“直接税导向”的税制改革因此困难重重。
四、“直接税导向”税制改革的负面影响
对中国这样一个间接税一直占主导的国家来说，“直接税导向”的税制改革无疑是税收领域的一次“大地震”。无论是减少间接税比重，还是增加直接税比重，都会产生巨大的、难以估量的影响。其中，最应该关注的是可能产生的负面影响。
(一)对社会产生很大震动，后果难以预料
“直接税导向”的改革是对中国税制的根本性变革，将对社会经济、生产生活等诸多领域产生重要影响，对社会产生很大震动。这些影响所导致的后果难以预料。而且，税制改革本身也有可能由于存在的社会压力和技术困难而面临较大的挑战。
就企业而言，可以将间接税转嫁给消费者，却只能自己负担直接税，“直接税导向”的改革无疑会加重负担；就个人而言，直接税同样会加重直接税负。这非常不利于企业和个人生产经营的积极性，从而会影响经济的增长。不仅如此，直接税增加所导致的民众“税痛感”飙升甚至会成为社会不稳定的重要诱因。稍有不慎，甚至会引发更为严重的后果。另外，如果罔顾征收技术的落后，盲目而激进地进行直接税改革的话，不仅无益于税制的公平，无益于收入分配的调节，反而会与改革的初衷背道而驰。直接税改革的结果因而很难预料——无论这一改革采取何种方式，其对社会产生的震动必将是前所未有的。
(二)对财政预算带来严重影响，改革将更加艰难
在中国财政的“年度预算”体制下，“直接税导向”的税制改革会给财政收入和体制带来较大冲击。
从中央财政层面看，预算安排遵循“有收就有支，收支必相等”的原则，税收收入往往在年初就被全部安排出去用于各项支出了。这些支出具有“刚性”特征，易增不易减，能上不能下。与财政支出的这种刚性不同，作为财政收入主体的税收收入却有着明显的“弹性”特征，税制进行大改，流转税的收入会大大减少，而所得税的增加却很难同比上升，这无疑会导致税收收入的大幅下降。这样一来，不断下降的税收收入难以维持财政支出的“刚性”，使得中央财政的运行面临着巨大的风险。
从分税制财政体制的实施来看，大规模的、剧烈的税制改革，尤其是税制结构的变化，无疑将打乱现有的“分税制”格局。这就需要重新理顺中央政府和地方政府的财政关系，重新调整中央政府和地方政府的“收入分成”比例——这一涉及财政体制的深层次改革，比税制的改革更加艰难！因此，无论从税制本身的改革难度来看，还是从财政体制改革的渐进性来看，在短期内对中国税制进行“大动”都是不适宜的。
五、结论
税制改革的历史经验告诉我们：税收直接关乎民众利益，关乎经济发展和社会稳定大局，因此，税制改革必须考虑民众呼声，考虑对经济和社会的影响。从中国当前的情况看，民生领域仍有很多欠债，财政绩效仍然不能令人满意，经济的发展充满不确定性，社会不稳定因素仍然众多。在这种情况下，税制的改革更须谨慎。如前所述，“直接税导向”的改革是对中国现行税制的根本性变革，面临着诸多艰难的挑战：对税负增加的担心极易形成民众的反感情绪，对政府收入减少的忧虑会使改革举步维艰，对可能的影响估计不足会使决策者犹豫不决，技术的限制和对传统制度的路径依赖也使得改革困难重重。进一步而言，在条件尚不具备的情况下进行改革，也可能会带来难以预料的后果。因此，至少在短期内，这一改革并不适宜在中国全面推开。就目前而言，做好制度和技术方面的准备，根据政治经济和社会环境的变化逐步推开税制的改革，或许是更好的办法。
注释：
①增值税虽然可以抵扣进项税额，但由于存在种种无法抵扣或者不能抵扣进项税额的因素，其在事实上也属于“只要有销售收入，就要缴税”的范畴。
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