现代化成本管理理论在我国企业中应用的探讨，本文主要内容关键词为：在我国论文,成本管理论文,理论论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国企业成本管理简况
新中国成立后，我国的企业成本管理在计划经济体制下积累了一定的经验，在成本计划、成本核算方面形成了一套比较完整的体系和编制报表方法；在成本控制、成本分析方面做了一些有益的工作。改革开放以来，计划经济开始向市场经济过渡，我国企业成本管理的理论研究有了突破性发展，企业成本管理工作正在走上具有中国特色的规范化制度化的轨道，开始推行标准成本制度、责任成本制度、变动成本法，企业成本管理进入了历史发展的新阶段。
然而也应该看到，虽然在我国现代化企业成本管理的理论已十分普及，但如何真正在企业中实行仍是一个较大难题。我国目前企业生产经营管理的发展极不平衡，从一般情况来说，企业成本管理仍然是薄弱环节，我国推行传统的标准成本制度、责任成本制度、变动成本法仅处于初始阶段；一些企业的会计基础工作很不完善，成本管理仍停留在比较原始的水平上；企业财会人员力量薄弱，穷于应付企业日常会计工作。在企业目前的条件下，仅仅依靠企业现有的条件实行现代化企业成本管理，只能是纸上谈兵。
不妨这样设想，在不远的将来，每个企业的有关管理人员只需将企业发生的全部成本数据送进计算机中一次且仅一次，就可以在计算机的帮助下完成现行企业成本管理所必须完成的工作，得出一系列现代化企业成本管理所需要的数据。这样，现代化企业成本管理就会得到企业和企业财会人员的认可，“现代化企业成本管理”对每个企业来说，就不再是可望而不可即的空谈了。虽然上述目前我国仅在个别外资企业中能够看到，但我们相信，随着企业现代化管理制度与我国企业的具体实践相结合，企业会计电算化的普及和现代化成本管理理论在企业中的全面贯彻实施指日可待。
二、建立具有中国特色的企业现代化成本管理模式
（一）建立责任会计制度
责任会计制度是企业内部通过划分经济责任单位——责任中心，编制责任预算，组织责任经济核算，实施责任目标控制，提供业绩报告，对企业内部各个责任中心进行核算、控制、监督与考核的一种企业内部经济责任制度。责任中心是根据企业内部控制、考核的需要，按照各责任层次能够划清责任、单独核算、严格进行控制等条件来进行划分的活动区域。企业内部各责任中心被赋予相应的生产经营权力，以保证各责任中心有条件承担相应的经济责任。责任中心一般分为成本（费用）中心、利润中心和投资中心三类。
成本中心是企业中最基础、最直接、最广泛的责任中心。对成本中心的核算、控制、监督与考核以既定产品质量和责任成本为重点。
我国企业过去曾经创造了成本指标归口分级管理，实行班组经济核算的成功经验——建立厂内经济核算制度，将成本目标按成本形成的责任单位逐级分解，落实到各部门、各单位、班组和个人，作为各责任单位的成本控制标准，核算和控制各部门、班组和个人的生产消耗，检查分析其分管指标的执行情况，及时发现和解决执行过程中的问题，对降低企业成本发挥了重要作用——可以说这是具有中国特色的责任会计的一种表现形式，至今仍不失为现代化成本管理的有效方法。实现现代化成本管理，有必要在现代化企业管理理论的指导下，划分责任中心，按责任中心进行内部成本管理，总结和完善我国企业中现已存在的、实践证明是行之有效的成本管理方法，建立起具有中国特色的企业现代化成本管理模式。
（二）推行JIT 适时制思想指导下的标准成本制度和目标成本制度
我国一般管理会计理论上所提到的标准成本制度，是西方国家本世纪20年代开始广泛推行的一种用来加强成本控制的传统方法。传统标准成本制度是通过制定标准成本，比较实际成本与标准成本并记录和分析成本差异的一种会计信息系统和成本控制系统。在正常有效的生产条件下，生产某种产品以标准的消耗量和标准的价格计算的应发生的成本称为标准成本。标准成本制度包括制订产品的标准成本、计算和分析成本差异以及处理成本差异三个环节。在实施过程中既要计算产品的标准成本，又要同时计算实际成本，标准成本按实际产量、标准用料、标准用工计算；实际成本按实际用料、实际用工计算。通过编制绩效报告来揭示实际成本与标准成本的差异，实际大于标准成本，即认为不利差异，应分析原因，明确责任，并据此采取相应的措施进行改进，以便加强对成本的控制，提高企业的经济效益。
实行标准成本制度要求与建立责任中心和推行目标成本制度相结合。目标成本是企业在一定时期内为实现目标利润而规定的成本水平。它可以是企业的新产品或老产品改造在设计试制阶段预期应达到的成本水平；也可以是企业的产品生产应达到的成本水平；也可以指企业一定时期全部产品成本的控制限额，总之是纳入企业目标管理体系的成本目标。企业将预定的一定时期内的产品目标成本进行分解，再按照这些分解目标的要求，去组织设计、试验、生产准备、材料供应，以及日常的生产管理和技术管理，使企业产品成本从产品设计到产出的全过程置于一定目标水平的控制之下，以保证目标成本的实现，这一过程称为目标成本制度或成本目标管理。目标成本制度是企业目标管理的重要组成部分，是一种内部管理体系。在标准成本制度下，作为目标成本的标准成本必须向各个责任中心分解，从而有助于各个责任中心更努力地实现成本目标；有利于企业及时发现现实成本和目标成本的差异及造成的原因；有利于提高成本控制能力。
随着现代科学技术和生产力的发展，企业模式、企业的生产方式和生产管理模式也在逐渐发生变化，适时生产方式（JIT ）是生产管理革命性的变革之一，正在成为当今世界生产领域的一种潮流。JIT 的基本思想是要消除企业从产品设计直到产品销售整个过程中的各个环节的资源浪费，并将其应用到增加产品价值的作业中去，从而使企业所掌握的有限资源能最有效地为企业和社会创造财富。因此JIT 要求生产“零存货”，质量“零缺陷”，产品从原材料到成品到销售，适时高质量地到达生产经营的各个环节。
从JIT角度，传统的标准成本制度存在一定缺陷， 不能成为有效的企业管理控制工具。传统标准成本制度鼓励人们去获得有利差异，迫于标准的压力，责任人员可能产生“反功能行为”，造成更大的浪费，使企业蒙受额外的损失。例如：为获得有利的原材料价格差异，可能导致采购员购买低质量的原材料或进行大宗采购，造成质量问题或存货库存积压；为获得有利的人工效率差异，可能导致责任者将不合格产品转入下一工序，使废品损失进一步扩大；为实现有利的预算差异，可能导致责任者减少防护性维护，往往造成机器在生产过程中发生故障，引发生产中断事故。同时，传统的标准成本制度使用的“目前可达到的标准”观念，实际上鼓励无效率的存在，可能导致已达标的责任者不思进取。
JIT下的标准成本制度采用“理想的标准”的观念， 它不允许任何无效率存在，要求消除一切不能增加产品价值或企业效益的不必要的作业。这里的“理想的标准”是一个动态的概念，它不是要求员工即刻达到“理想的标准”。JIT标准成本制度定期根据JIT标准成本和责任者的实际情况，制订年度或阶段的目标成本，并据以评估责任者的经营业绩，只要责任者从适时高质量的综合成本角度确有改进之处，企业即给予奖励，以谋求更佳及更有效的工作方法。由此使企业总是处于不断改进、向“理想的标准”迈进的环境之中，使企业的经济效益不断提高。
传统标准成本制度的关键问题在于其从标准成本的制定、成本控制到业绩评价，一直在就成本论成本，片面追求单个责任者的有利差异，很可能最终适得其反，产品实际综合成本反而居高不下。而JIT 标准成本制度的基本思想和出发点有根本的不同，它强调和追求的是适时高质量生产下的综合成本最佳，这正是每个企业谋求自身经济效益最大化所真正需要的。既然传统标准成本制度存在一定的缺陷，并且在我国尚未广泛应用，那么，对于生产技术先进和管理水平较高的企业如果从现在开始在JIT标准成本制度的思想指导下进行操作，从JIT角度即从“零存货”、“零缺陷”的角度确定标准成本，根据JIT 标准成本和责任者的具体情况确定目标成本，从适时高质量出发进行成本控制和业绩评价，相信我国现代化企业成本管理工作的效果定将事半功倍。
（三）成本核算以变动成本法为主，变动成本法与全部成本法相结合
变动成本法突破了传统的成本观念，为企业的管理开辟了新的途径。它能为企业预测和决策提供正确反映每种产品盈利能力的信息，有利于企业加强管理；能够更科学地进行成本分析、成本控制和业绩考评，有利于推行和完善经济责任制；有助于防止企业盲目生产，转而注重产品销售，提高企业经济效益。变动成本法更能符合权责发生制原则，并且避免了固定费用的分配，从而简化了成本计算工作。变动成本法比全部成本法更加适合加强企业内部成本管理和企业进行短期经营决策的需要，因此在企业成本核算中采用变动成本法是十分必要的。
但是变动成本法也存在一定的缺陷。变动成本和固定成本难以精确地划分；变动成本法是从企业短期经营的角度来划分变动成本和固定成本的，而从长远的角度来看，企业固定成本不可能不随着产品生产的变化而发生变化，因此变动成本法所提供的成本信息一般不能适应长期决策的需要。此外变动成本法计算出的产品成本不符合传统成本概念的要求，故尚未被财务会计法规所接受，我国现行统一会计制度规定对外财务报表采用全部成本法，因此变动成本法不能适应对外财务报告的需要。
如上所述，变动成本法和全部成本法各有优缺点，可以把变动成本法与全部成本法有机地结合起来使用，使企业成本计算既符合全国统一会计制度规定，又满足企业内部管理的需要。然而如果采用两套完全并行的成本计算方法，不但增加了成本管理的工作量，又造成了企业人财物和时间上的极大浪费，难以为企业所接受。由于变动成本法与全部成本法在存货估价和收益确定上有着规律性的联系，我们可以根据这种联系，使两种方法编制的财务报表进行相互调整转换；又由于对外编报只是定期的，而满足内部管理需要则是日常的，因此切实可行的做法是：日常的成本核算工作建立在变动成本法的基础上，期末采用一定的方法将变动成本法求得的产品销售利润调整为全部成本法的销售利润。在这种变动成本法和全部成本法有机结合的体制下，首先应将成本区分为变动成本和固定成本两部分；其次根据变动成本法的要求，增设“变动制造费用”、“存货估价调整”、“固定制造费用”或“固定生产费用”三个科目。其中“存货估价调整”科目核算是因推行变动成本法而从“存货”科目中调整出来的固定制造费用。月末可用两种方式对产品销售利润进行调整。方式一是将实行变动成本法时“存货”应负担的固定制造费用结转到“存货估价调整”科目；每月发生的固定制造费用全部结转到“本年利润”科目；然后根据存货增减额应负担的固定制造费用，通过“本年利润”和“存货估价调整”科目进行调整。方式二是不设置“存货估价调整”科目，期初“存货”应负担的固定制造费用留在“固定制造费用”科目中，月末将期初和本月发生的固定制造费用在“存货”与“产品销售成本”中分配。上述两种方式相比较，方式一既能够求得按变动成本法确定的利润，又能够求得按全部成本法确定的利润；而方式二只能求得按全部成本法确定的利润。方式一的另一个优点是期末编制资产负债表时，将“存货估价调整”科目与“存货”科目合并反映，使人们易于理解；而方式二把固定制造费用余额与“存货”科目合并反映，这种合并令人费解，因此推荐使用方式一。
（四）质量成本在企业成本管理中必须占有举足轻重的地位
质量成本是西方国家60年代以后形成的一个新的成本概念。质量成本管理是成本管理与全面质量管理相结合的产物。
我们有必要重新确认一下“产品质量”的概念。全面质量管理所要求的“产品质量”，是以“能够恰如其分地满足消费者的需要”为标准进行度量的。换句话说，“产品质量”是指使产品为适合社会和人们需要所应该具备的各种特性。这些特性不但包括产品的性能、寿命、可靠性、安全性等品质，还应该包括产品的经济性。所谓产品的经济性是指与产品其它特性相匹配的产品寿命周期成本水平。一种产品尽管其品质适应市场需要，但如果它的成本水平超出消费者的意愿和购买力，同样不具有生命力和竞争力。因此从这个意义上我们说，“产品质量”是特定的产品品质和相应的成本水平的对立统一；“产品质量”是企业的生命线；质量成本应该而且必须在企业成本管理中占有举足轻重的地位。
质量成本管理按照全面质量管理的要求，事前进行质量成本决策，日常进行质量成本控制和质量成本核算，事后进行质量成本分析，以实现在保证或改善产品品质的同时，从质量成本的角度降低产品成本，从而提高产品的企业效益和社会效益。
质量成本分为预防成本、鉴定成本和故障成本三部分。在各项质量成本中，预防成本与故障成本之间具有一定的逆相关性，从而使质量总成本曲线呈下凹形。一般来说，预防成本↑，故障成本↓，应当允许预防成本有一定的增高幅度，而对故障成本则应当严格控制，并使其与预防成本呈反方向变化。从技术经济的观点出发，质量成本管理应以质量总成本最低点的最佳质量成本作为标准成本，而不能片面孤立地管理控制其中的某一项质量成本。
三、在我国企业现有状况下实现现代化企业成本管理
（一）实行现代化企业成本管理的基本观点
1.推行现代化企业成本管理，并不意味着对传统成本管理的全盘否定，完全照搬西方的成本管理制度，应当考虑我国的基本国情和企业总体状况，适应我国生产发展和经济体制改革的要求，在我国成功的成本管理经验的基础上，借鉴西方的成本管理方法，建立适合我国国情的具有中国特色的现代化成本管理制度。只有这样，现代化成本管理理论才能真正在企业中行之有效。
2.成本管理方法多种多样，分别从不同角度和层次来进行成本管理，因此这些方法不是孤立的，也不是对立的。只有综合起来使用，才会收到最佳的效果。建议根据企业的实际情况划分责任中心，推行JIT 思想指导下的标准成本制度和目标成本制度，变动成本法与全部成本法相结合，对责任中心的产品成本和质量成本进行核算与控制。
3.就我国目前企业成本管理的现状，另搞一套成本体系与现行成本并行，将会十分繁琐，增加成本管理的工作量，矛盾较多，难以为企业所接受。暂时保留企业现有的成本管理方式（帐目、报表等），在现行企业成本体系的基础上实施现代化企业成本管理比较有利。
4.手工难以实现现代化企业成本管理，只有利用计算机才能使之成为现实，推行企业会计电算化势在必行。企业成本管理电算化的有关数据输入一次且仅一次，以减轻会计人员的负担和降低出错率。
（二）实行现代化企业成本管理需要解决的关键技术问题简述
1.确定切实可行的、为企业决策层和企业管理层包括企业财会人员所接受的具体实施方案。此项十分重要，一经确定实行，改变起来十分困难，须慎之又慎。而下述各项的实现则可采用逐步修正逼近的方式，不必强求一次成功。
2.正确合理划分责任中心以及对责任中心监督、控制和业绩评价的重点。正确合理确定JIT标准成本；正确合理确定目标成本； 正确合理划分变动成本和固定成本；正确合理划分质量成本。这些是艰苦细致的具体工作，必须与每个企业的具体实际相结合，并且有必要在实践的基础上总结经验，制定行业标准规范。
3.在上述基础上建立计算机管理系统，实现所确定的现代化企业成本管理方案。
4.需要有能力承担上述任务的各种层次的得力的具体工作人员。
（三）利用计算机实行现代化企业成本管理的初步方案
设企业中各责任中心已经建立；JIT标准产品成本、JIT标准质量成本、目标产品成本、目标质量成本已经制定；变动成本、可控成本、质量成本已经明确划分。笔者设计的计算机现代化企业成本管理初步方案如下：
按所建立的责任中心，采用JIT 思想指导下的标准成本制度和目标成本制度，对责任中心的产品成本和质量成本进行核算与控制，日常的成本核算工作建立在变动成本法的基础上，必要时调整为按全部成本法编报，见表1。
表1 计算机现代化企业成本管理方案
成本核算单位成本核算基础成本核算对象
成本核算方法
责任中心 JIT思想指导下的 产品成本 变动成本法
标准成本制度
质量成本 全部成本法
成本核算单位成本核算内容成本核算结果
责任中心 标准成本 总成本
目标成本 责任成本
实际成本 业绩评价
帐户设置及其代码，对外有关报表等与企业现行成本管理体系一致。除此之外，对成本费用增加一特殊代码——质量成本、变动成本和责任成本各设置1位代码，责任中心根据实际情况设置1～4 位代码——用以识别该费用所属的责任中心，并判定其是否属于质量成本、变动成本、可控成本，以便进行相应成本的归集与核算；增加有关现代化企业成本管理方面的报表：变动成本法下的产品成本报表、 质量成本报表， JIT标准成本制度下的成本差异分析报表、业绩考评报表等。
图1为计算机现代化企业成本管理系统功能模块结构图。
图2为计算机现代化企业成本管理系统信息流程简图。
四、结束语
现代化企业成本管理是企业现代化管理的一个重要组成部分。如何建立具有中国特色的企业现代化成本管理模式，如何使其真正在企业中推广应用，所涉及到的不仅仅是技术方面的问题，更重要的是行为科学方面的问题。现代化成本管理不能孤立地就成本论成本，就核算论核算。从宏观上讲，无论成本管理或成本核算的改革，都不可能只是哪一个部门的事情。成本管理或成本核算的改革必须与整个经济体制改革联系起来，与其他方面的经济工作改革同步进行，宏观调控必须为微观的企业管理——降低成本、提高经济效益——创造有利条件，才能从根本上全面加强成本管理。从微观上讲，虽然企业中成本管理需要有一个部门来集中进行，但是成本管理涉及到企业产品的设计、生产以及技术、物资、劳动工资、财务等方方面面，成本管理应该是企业全员的成本管理，一个企业上至厂长，下至每一个员工，人人都应该具有良好的成本意识和成本素质，人人都必须关心成本，管理成本。笔者希望有机会能够在技术方面实践自己的构想，使企业现代化管理的理论早日在企业中生根、开花、结果，从而早日把我国的国民经济搞上去，早日使我国步入发达国家的行列。
图1 计算机现代化企业成本管理系统功能模块结构图
图2 计算机现代化成本管理系统信息流程简图
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