个人所得税纳税单位选择：基于婚姻中性视角，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,视角论文,婚姻论文,单位论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
长期以来，我国个人所得税制度是以个人为纳税单位。近年来，要求将纳税单位由个人改为家庭的呼声一直不断，例如全国政协委员陈开枝在2006年全国政协会议上提交了《申报缴纳个人所得税应以家庭为主的建议》的提案①。与此同时，已实施以家庭为个人所得税纳税单位的美国和中国台湾等地，却不断有学者提出要回归到以个人为纳税单位，彻底消除“婚姻惩罚税”。这截然不同的提议，反映了以家庭为纳税单位的做法在促进税收公平的同时，又产生了新的不公平现象。
笔者发现国内研究文献比较注重分析纳税单位改变后(即由个人纳税单位转变为家庭纳税单位)的优点，而忽视了对其负面影响的分析。为此，本文分析了美国实施以家庭为纳税单位以来的一些弊端，希望能够引起大家的思考，从更广阔的视角来权衡制度变革的利弊。
一、“婚姻惩罚税”与“婚姻奖励”的由来
在许多人看来，以家庭为纳税单位是天经地义的。因为，家庭是社会的基础经济单位，对个人征税，如果没有考虑他与这个基本的社会单位——家庭的其他成员在财务和经济上必然存在紧密联系，而他本身就是该基本单位的普通一员，这是税制缺乏综合性和合理安排的突出表现(Royal Commission on Taxation，1966)。
“婚姻惩罚税”并非是对婚姻行为征收的附加税，“婚姻奖励”也不是国家对婚姻行为的财政补贴，这两者是指因个人所得税制度造成的婚后税后可支配收入增加(或减少)的现象。一些夫妻发现，结婚后双方的应纳税额大于结婚前分别申报的纳税额之和，即同样的应纳税所得在婚后需缴纳更多的税，因此称之为“婚姻惩罚税(Marriage Tax Penalty)”，反之称为“婚姻奖励(Marriage Bonus)”。
按照美国的税法，一般而言，夫妻双方的税前收入大致相当的话，则遭受“婚姻惩罚税”的可能性较大，而如果夫妻双方收入悬殊较大的话，合并纳税有利于平摊收入，从而降低适用的边际税率，可能享受“婚姻奖励”。据统计，在美国，1996年超过50%的夫妇受到“结婚奖励”，平均每对夫妇获得1300美元的奖励；略超过40%的夫妇受到了“结婚惩罚”，平均每对夫妇的惩罚额为1380美元②。
二、产生“婚姻惩罚税”现象的主要原因
1.免征额不同：一般认为，夫妻两人共同生活具有规模经济效应，能够降低生活成本。因此，夫妻合并纳税的免征额应小于单身者免征额的2倍。1969年以来，美国将夫妻合并纳税的免征额设置在单身者免征额的1.6倍左右，这就造成了许多夫妇的婚后税负加重。
2.适用税率不同：由于美国个人所得税超额累进税率的级数限额是针对已婚和单身个人分别设立的，已婚夫妻的累进限额标准比单身个人的两倍要低，这样，增加相同数额的收入时，夫妻合并申报要比分别申报缴纳更多税款。从表一可以看到，在10%和15%这两档税率上是婚姻中性的，例如夫妻合并申报时，适用15%税率的应纳税所得额上限为59400元，是29700元(单身申报时，适用该档税率的应纳税所得额上限)的2倍。而这一比例在税率为25%、28%、33%和35%时，却分别为167%(119，950/71，950)、122%(182，800/150，150)、100%(326，450/326，450)和100%，显然，高收入的夫妻在婚后的税负要重一些。
3.其他方面。美国当前的一些福利项目，例如工薪所得税收抵免计划(EITC)的一些规定也造成了对婚姻的“惩罚”：美国个人所得税的另外一套计算体系——可选择最低限度税(AMT)中，夫妻的扣除限额低于单身者的2倍，也被认为是“惩罚婚姻”；在养老金方面，低收入老人领取的养老金是免税的，但两个低收入的老人一旦结婚，可能就被列入高收入人群而课税。
三、“婚姻惩罚税”的危害
1.导致多数已婚人士税负加重，造成对婚姻行为的歧视。许多人认为：(1)夫妻共同生活，确实有助于降低生活费用，但增加了抚养小孩等支出，总支出水平反而比婚前更高，因此不宜降低夫妻合并申报的扣除额标准；(2)以家庭为纳税单位也存在一些缺点：例如夫妻的一方没有工作，则可以承担更多的家务和照顾孩子，而这些家务因没有报酬而能够避税；而如果夫妻双方都要外出工作，则可能需要聘请佣人，但聘请佣人的费用无法在税前扣除。显然，后者的家庭实际税后可支配收入要低一些，让这两个家庭承担同样的税负是不公平的。
2.导致了美国未婚同居现象的蔓延。2000年初有44%的美国成年人未婚或未再婚(这一比例在1970年仅为32%)，同时有近25%的美国成年人从未结婚[1]。虽然美国的高离婚率和未婚率现象是由许多经济社会因素共同造成的，但个人所得税制的不公也被一些学者视为重要因素之一。无独有偶，许多学者也指出，“婚姻惩罚税”是造成当前中国台湾地区结婚率低、离婚率高(亚洲第一)、生育率低(全球最低)的主要原因之一。
3.造成了一些税收扭曲现象。“婚姻惩罚税”的存在，使许多低收入的妇女在婚后的税负骤然加重，打击了其工作积极性，导致已婚妇女就业率下降；“婚姻惩罚税”的存在，也造成了很多假离婚事件。据说在美国，有一对华侨夫妇利用结婚、离婚的当年可选择夫妻分开申报的规定，因此在2000年1月1日办理结婚，隔年12月31日办理离婚，每两年的年初、年末都办理一次结婚离婚，合法规避夫妻合并申报的不公。
前已述及，当夫妻双方收入相当时，“婚姻惩罚税”最重。1948年，美国采用以家庭为纳税单位的征管模式时，妇女的社会地位不高，就业率低，“婚姻惩罚税”的负面作用不大，因此这种征管模式符合当时的社会发展阶段。但近年来，随着妇女经济地位、劳动参与率的提高，“婚姻惩罚税”的范围和规模日趋扩大，改革的呼声也日渐强烈。
此外，对于家庭成员的界定，也存在较大的争议，Bittker(1975)指出，如果对已婚夫妇按其合并所得征税，那么，同样的原则是否也适用于诸如一个赡养年迈的父母的孩子、合住一套公寓的姐妹俩或与其未成年子女住在一起的离婚家长?是否就应考虑血缘或婚姻关系，而不应考虑诸如未婚同居、同性恋伴侣等的关系。2000年，一位美国男子在联邦税收法院起诉称，他符合与另一位和他有“经济伙伴关系”的男子填报合并纳税申报表的条件。但法官的裁决是，用婚姻作为确定应纳税额“符合宪法”，“经济伙伴关系”不能作为合并纳税的依据(Herman，2000)。
四、婚姻中性的税制改革方向
鉴于“婚姻惩罚税”的危害，1957年，德国联邦宪法法院作出判决：所得税法关于夫妻须合并申报的规定不利婚姻配偶，与基本法第六条第一项婚姻与家庭应受国家法律保护的规定不符，夫妻须合并申报的规定无效。受到德国的影响，欧洲大陆主要宪法法院相继出现作出类似判决的风潮，如瑞士联邦法院、意大利宪法法庭、西班牙宪法法庭等。
在美国，虽然“婚姻惩罚税”遭到学者和民众的广泛批评，但要彻底改革并不容易，原因是：(1)个人所得税收入占美国联邦政府收入的半壁江山，细微的改革都可能引起财政收入的大幅波动；(2)保持财政收入不变的前提下，如果消除“婚姻惩罚税”，则意味着单身人士将承担更多的税负，这可能又会造成新的不公平现象；(3)为消除“婚姻惩罚税”，需要大幅调整税收级距及累进税率，不但需要非常精确的税收(财政收入)影响评估，而且还需要考虑民众的反应(可能总统无法竞选连任，甚至还可能造成社会骚乱)。
目前各国都已通过形式多样的税制改革，力图使税制符合婚姻中性原则，具体有以下几种调整方法：
1.调整抵扣额与税率级距。布什政府出台的《2001年免税法案规定》规定：自2005年起至2009年的五年中，逐步将合报纳税人的标准抵扣额调整为单身纳税人的两倍；自2005年起至2008年的四年中，逐步将合报纳税人适用15%档税率的应纳税收入上限调整为单身纳税人同档税率上限的两倍；但是，对于边际税率在15%档以上的已婚纳税人，其超过15%以上各档税率的应纳税收入上限则未作任何调整。所以说只是部分取消了“婚姻惩罚税”。
2.配偶薪酬所得可单独计税的合并申报制度(我国台湾地区采用)：为减轻夫妻各有的工资、薪金所得的累进税收负担，对配偶的薪酬所得可单独计算课税。而其他各类所得仍应合并计算课税。这项制度具有合并申报优点也兼顾减轻夫妻各有薪酬的累进税负。
3.折半乘二制(德国采用)：将夫妻的所得合并计算，得到家庭的应纳税所得额，再除以二将应纳税所得额折半，并乘以适用的累进税率，再将所求得的税额乘以二，即为应纳税额。
4.家庭系数制(法国采用)：将夫妻的所得合并申报计算后的所得净额，然后根据家庭人口数量除以一定系数，乘以适用累进税率再将求得的税额乘以原系数，即为应纳税额。这一制度考虑了家庭的总人数，可以减轻税负也无“婚姻惩罚”的情况，但对高所得者的减税力度太大，可能严重影响国家的财政收入。
此外，一些学者提出应将家庭纳税单位改为以个人为纳税单位，彻底消除“婚姻惩罚税”，理由是：
第一，以家庭为纳税单位，无法同时满足税制设计的三项原则。一般而言，所得税的设计原则有：(1)税负公平原则：所得相等的家庭，税负应该相同。(2)婚姻中性原则：个人所得税不应激励或阻碍个人的婚姻行为。(3)税率累进原则：所得较高的家庭(个人)应适用较高的个人所得税税率。例如张先生、张夫人、孙先生和孙夫人的婚前月税前收入分别为5000元、3000元、4000元和4000元，那么这两对夫妇的婚后总收入是相同的(8000元)。而在婚前，由于累进税率的存在，张氏夫妇各自分别缴纳的个人所得税之和显然要多于孙氏夫妇，如果要满足婚姻中性原则，那么就必然导致张氏夫妇的婚后税负仍然高于孙氏夫妇，这就违反税负的横向公平原则。因此，以家庭为纳税单位的模式必然导致税收原则之间产生相互矛盾，无法通过税制优化与完善来彻底解决这一问题。
第二，以家庭为纳税单位的优势已不再明显。家庭是社会的基本消费单位，以全体成员的所得合并申报，主要优点是：(1)可以考虑到每个家庭的人口、教育、医疗费用、住房费用等问题，更有利于税收公平。(2)可防止家庭成员通过转移或分散所得，以降低所适用的边际税率。但这两个优点已不是非常明显了：其一，以个人为纳税单位的个人所得税制也同样可以考虑教育、医疗、住房等特殊问题，并进行区别对待；其二，近年来世界各国的个人所得税税率结构趋于扁平化，边际税率大幅下降，使得分散、平摊夫妻所得而产生的避税收益减少，客观上降低了人们的避免动机。
第三，夫妻财产制度变革使实施以个人为纳税单位成为可能。一些国家的民法已将夫妻财产制从共同财产制度修订为夫妻分别财产制，夫妻各拥有自己的财产权。这也为实施个人为纳税单位扫除了障碍③。
五、对我国个人所得税制改革的一些启迪
1.个人所得税“转轨”还应多思慎行。反思美国、我国台湾等地已实施以家庭为纳税单位长达50多年之久，却仍然不断有学者提出纳税单位应回归到以个人为纳税单位。如果我们不顾国情、不重视研究防范个人纳税单位改为家庭纳税单位带来的弊端，急于“转型”，可能“捡了芝麻，丢了西瓜”，反而丧失了我们现存税制的优越性。此外，实行以家庭为纳税单位报税还与我国目前的法律法规有冲突，例如对超生家庭的纳税问题，一对夫妇违反计生规定生了3个孩子，如果以家庭为纳税单位将至少会扣除夫妻两人和3个孩子的必要生活成本，但是这又变成了对违反计生政策的一种纵容和默许。
2.要着力于弥补当前税制存在的弊端。当前我国个人所得税制基本是以个人为纳税单位，同时也有少数规定是以家庭为纳税单位的，例如财产转让、租赁所得，这可能造成婚姻“惩罚”与“奖励”，需要进一步完善相关制度。
(1)目前在财产转让受益方面，我国税法规定，对个人转让自用5年以上，并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征个人所得税。由于这一规定是以家庭为纳税单位，这就可能造成“婚姻惩罚”，因为如果一对夫妻婚前各拥有一套住房，转让所得免征个人所得税，而结婚后，该对夫妻拥有两套住房，转让住房则需要缴纳个人所得税。目前一些房产中介已向顾客推荐通过假离婚，将欲出售的住房划归一方，形成只有一套唯一住房的事实，以规避个人所得税。如果有多套住房要出售，则可通过多次离婚和复婚方式规避个人所得税。因此，需要采取必要的措施来杜绝这种避税现象。
(2)根据《中华人民共和国国民经济和社会发展“十一五”规划纲要》，我国将实行综合和分类相结合的个人所得税制度。今后我国可能将工资薪金所得、生产经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得等有较强连续性或经常性的收入列入综合所得的征收项目，制定统一适用的累进税率；对财产转让、特许权使用费、利息、红利、股息等其他所得，仍按比例税率实行分项征收。这将产生新的避税问题：夫妻出于避税动机进行假离婚和财产分割，达到降低税负的目的。例如，如果妻子工资收入较丈夫低，则可以通过离婚，将财产租赁所得等经常性收入划归妻子名下，以达到平摊夫妻收入的目的，从而降低适用的边际税率。因此，这方面也需要我们未雨绸缪，在税制调整中充分考虑其对婚姻行为的影响。
注释：
①本文中，多数地方将“家庭”等同于“夫妻双方”，一般而言，一个家庭除了夫妻以外，还包括老人和孩子。
②Congressional Budget Office(CBO)，For Better or for Worse：Marriage and the Federal Income Tax，(Washington，DC：Government Printing Office)June 1997，p.30.
③有学者认为，每个人都有权保护自己的隐私，在夫妻合并申报制度下，夫妻双方的财产需要向对方公开，而在分别财产制度下
采用单独申报制度，个人单独申报纳税，可更好地保护个人的隐私。