项目公司博弈视阈下PPP审计成本控制研究
黑龙江八一农垦大学经济管理学院 王树锋 李 铎
【摘 要】 审计在履行政府与民间资本合作项目建设和运营监管职责中，常因项目公司博弈影响导致成本增加。对此，结合PPP项目管理政策和审计法规定，依据成本收益等理论，运用逻辑推理、指标对比和案例分析等方法，阐述了项目公司博弈对审计成本的影响，多维度分析了审计针对项目公司实施不同状态博弈采取的审计成本控制模式，重点探讨了审计实施反博弈行为的成本控制模型，并列举实践案例分析审计成本控制效果，提出了可节约PPP审计成本的反博弈策略。
【关键词】 项目公司； 博弈环境； PPP审计； 成本控制模式
近年来，PPP模式广泛运用于各级地方政府的公共服务和基础设施建设领域，但同时也暴露出审计监管不力等突出问题[1-2]。其主要症因之一就是项目公司（SPV）采取各种博弈手段，给PPP审计制造干扰和压力，履行审计程序阻力和障碍增大，审计成本超出常规预算，以至于审计机构无力安排太多和过于复杂的PPP审计项目。为此，探讨SPV博弈环境下的PPP审计成本控制方法和策略，对指导审计机构采取积极应对SPV博弈，自觉消除博弈影响和干扰，在圆满完成PPP监管的同时，降低审计成本或适当增加审计成本而取得更高社会效益，确保安排更多的PPP审计任务并使之常态化，具有重要现实意义。
一、项目公司与PPP审计博弈的成本影响
（一）项目公司与PPP审计博弈关系
古往今来，博弈无处不在。发生在民间组织与政府间资本合作的博弈是正和博弈或合作博弈，而项目公司（以下简称“SPV”）与PPP审计之间的博弈则属于非正和博弈即非合作博弈。SPV深知审计承担PPP项目监管职责，但为实现其快上项目和及早运营等趋利欲望，规避审计监管和减轻审计处理而极力地研究相关审计信息，为其实施博弈做准备。尽管其博弈是不以拒绝、对抗和阻拦审计为目的的理性经济行为，但势必造成审计查证干扰和审计成本增加。对此，审计应提前预判SPV博弈心理、动机和可能采取的种种手段，根据审计内容目的需要和授权（委托）人意志，结合审计成本要素，包括审计类型、方式、地点、时间和人员等，即以审计成本为控制目标，积极参与项目公司的对等博弈，并努力研究反博弈战术战略，维护审计监管威严和国家资产安全完整[3]。可以看出，SPV与审计之间的交互博弈，属于非合作博弈类型，如表1所示。
表1 SPV与审计博弈状态表现
（二）博弈关系中的审计方式选择
1.完全信息博弈的预告审计方式
其中，i表示政策颁布的年份，y表示该年的第y项政策，N表示该年颁布的所有政策数量。PE表示一项政策的效力（Policy effectiveness），TPEi表示第i年的政策总效力，APEi表示第i年的年平均政策效力，pgy、pmy和pey分别代表该年第y项政策的政策目标（Policy goals）、政策措施（Policy means）和政策力度（Policy effects）的得分情况（蒋园园和杨秀云，2018［27］）。
在SPV和审计彼此间都能较全面了解对方信息的状态下开展的博弈，即为完全信息博弈。一般情况下，按照审计计划分配开展的审计，包括以财政财务收支、经济效益为内容和目的审计等，多采取预告审计。即以《审计通知书》将审计主要内容、目的、时间、人员等相关信息提前三天以上告知SPV，以便其做好相关资料准备，提高审计工作效率。但也为SPV有针对性地研究博弈战术、实施步骤及方略提供了条件和时机。预告审计方式下，SPV可以根据对审计信息的敏感性水平，相适应地选择非显著性博弈或显著性博弈。
2.不完全信息博弈的突击审计方式
当博弈双方不能交互掌握彼此较多信息，如审计通过政府授权指令掌握了SPV存在的问题和使用的手段等重要信息，而SPV不了解审计性质、真实目的和程序等信息状况下发起的博弈，即为不完全信息博弈或信息不对称博弈。当审计机关确认符合《审计法》第三十八条和《审计署关于贯彻落实修订后审计法若干问题的意见》规定的政府交办紧急审计事项、发现被审单位涉嫌严重违法违规及其他需要突击检查的三种“例外情形”，可直接持审计通知书实施突击审计方式。因突击审计行动快、技术力量强，旨在以最短时间获得充分有力的证据，SPV可明显意识到问题和后果严重性。因此，将千方百计地实施显著性博弈[4]。
（三）博弈显著性对审计成本的影响
通常，审计参与了SPV发起的显著性博弈，就要付出额外的成本代价。比如常规审计程序外追加了面询法和外围知情人士或服务受众群体走访调查，甚至聘请协审专家、委托审计或技术鉴定等程序。设新增外调审计员ΔN，交通差旅费ΔJ1，则新增审计成本为：
从表2可以看出，SPV博弈多数都会导致审计成本增加，只有个别博弈被审计识破并采取积极有效策略，会使审计成本不变或降低。因此，审计应恪守成本效益思想，认真研究制定反博弈措施，确保以最低的审计投入取得预期审计成果。
表2 各种博弈状态下审计成本变动状况
二、博弈情形下审计成本控制模型
（一）相关假设
1.审计方式和类型假设
随着医学影像学的不断进步，临床上诊断疾病的医疗仪器越来越多样化，人们在惊叹医学发展速度的同时，也会为仪器繁多的种类而苦恼。如今紧张的医患关系，让医生在诊断的时候不敢“一锤定音”。患者也更加相信具有科学依据的诊断，医生不得不安排患者去做各种仪器检查，明确病因，才能对症治疗[3]。
审计机关秉持公正原则，独立于政府和SPV联合经营关系之外，以评价项目物有所值、保障项目建设质量和合法守约经营为目的，耗费的审计资源和成本应获得最大化的审计成果回报。为应对SPV博弈，审计必须选择恰当的方式和类型。
假定SPV博弈事实存在，且审计实施反博弈措施；SPV博弈与审计方式及地点相关。审计接受政府授权或委托指令履行监管职责，可实施预告式就地审计或报送审计，特殊情况经政府批准可采取突击式就地审计或报送审计。
2.PPP审计成本要素假设
PPP审计成本要素包括相应方式和类型的审计人力资源、时间、效率、交通方式等，且与SPV博弈显著性相关。
抽选2017年3月—2018年3月来我院进行体检的82名体检者作为研究对象。按照体检时间的不同，将其分为管理组（n=41）与传统组（n=41）。管理组中，男24名，女17名，年龄25～65岁，平均年龄（45.3±5.7）岁；传统组中，男22名，女19名，年龄24～70岁，平均年龄（45.8±5.9）岁；两组体检者的年龄、性别等基本资料对比，差异无统计学意义（P＞0.05），具有可比性。
游成令的事迹引起了市食品药品监管系统的高度关注，市局领导亲自慰问并组织捐款10万余元，但高昂的治疗费用，让这个家庭根本无法承受。无奈之下，游成令丈夫在网上发表“一岁半女儿身患白血病，求帮我留住她的生命！”求助帖子，最终筹集到近20万元善款，及时解决了孩子前期治疗费用。
3.SPV博弈概率及其对审计成本影响假设
现实生活中，除少量完全依法履约建设和经营或虽有违约违规问题但希望通过审计监管予以纠正的SPV能全力配合审计而不实施博弈的状况外，多数SPV都绞尽脑汁与审计监管博弈周旋，但博弈显著性各有不同，对审计成本收益影响也各有差异。
假定审计评估确认的预告式就地审计将发生完全信息的显著博弈概率为q，则非显著博弈为（1-q）；突击式就地审计可能发生非显著博弈概率为p，显著博弈概率为（1-p）。同时，确认报送审计存在非显著博弈概率为ε，则显著博弈为（1-ε）。审计参与博弈或实施反博弈需追加成本C，其中非显著博弈需追加成本ΔC1，显著博弈需追加成本ΔC2。
（二）常态环境下PPP审计成本模式
审计机构不论采取哪种审计方式和类型，其成本要素结构都趋同。在忽略博弈关系影响条件下，可依照上文假定，设定以下两种成本模式：
1.全要素审计成本（C1）
全要素审计成本（C1）是指为完成审计任务而运用内外部各种资源力量所耗费审计投入的理论成本要素集合，适用于多方协作才能完成的PPP审计成本控制。可归集出常规PPP审计的全要素成本为：
学生自身、学校和社会都是影响学生体质健康水平的重要因素，应多形式多渠道地开展健康教育，针对不同的学生人群应当采取有针对性的干预措施，培养学生乐于锻炼、积极参与运动的良好习惯，调动学生进行体育锻炼的主动性和自觉性，把健康素质作为评价学生全面健康发展的重要指标，提高学生的健康水平。
2.简化要素审计成本（C2）
简化要素审计成本（C2）也可称为部分要素审计成本，是指完成审计任务仅需消耗部分审计资源和经费要素投入。适于依靠审计自身力量即可完成的PPP审计成本控制，公式为：
楹联是中华民族的独有的瑰宝，“属对”是语文教学的祖传高招。开设《楹联的欣赏与创作》校本课程，不仅使学生了解了这一传统文化形式的有关知识，也使学生知道它是我国传统教育的独特样式，对对子，就是我国传统教育中的独特招式。
农村土地确权中有着诸多的矛盾产生，需要尽可能妥善处理这些矛盾，这是农村土地确权中的重要工作。要想将这个问题解决，就需要保留农村人口的收入来源，同时避免出现虚假城镇化[9]。因此需要坚持确权到户的问题，遇到土地争议的时候，在依据历史的同时，需要结合土地的实际使用情况，与群众进行积极协商，避免矛盾的产生和激化[10]。
（1）无博弈环境的审计成本
（三）博弈环境下PPP审计成本变动模式
SPV博弈容易引起审计资本变动，其变动方向和浮动取决于项目公司双方交互博弈水平或激烈程度。依据上文假定，可分为以下两种成本控制模式：
1.非显著博弈环境的PPP审计成本（C3）
假定PPP审计需投入成本（C），基本要素由人工成本（A=D×N×T，派员量（N）、审计日数（T）、日人均薪资（D））、交通差旅费（J）、档案资料费（F）、办公经费（O）等构成，辅助性要素由外聘专家协审费（Z）、技术鉴定费（L）、委托社会审计费（W）和其他费用（Q）等构成。
在非显著博弈环境下，审计将面临技术方法调整、效率打折扣、时间延长等干扰，导致审计延时ΔT天，交通费增加ΔJ，其他条件不变。则有下列公式成立：
我看到狼剩儿摇摇晃晃地穿过月光，走进一片银白的世界。他摇着拨浪鼓，跟我摘槐花。河浦塆西头一大片槐树，年年初夏时节，花香四溢，那串串肥硕的白花捣碎，和上碎米粉蒸的槐花糕，格外香甜。菜篮的槐花装满了，我和狼剩儿坐在树下，轻声唱着“一二三四五，上山打老虎……”手里拿串槐叶，一片一片地应声数着……春天时打紫云英草，狼剩儿在开满紫花儿的草地上奔跑，跌倒了再爬起来，脸上身上都沾满了紫花，成了个小花人儿。紫云英打好了，我就搂着狼剩儿躺在草地上，望着瓦蓝瓦蓝的天，心静如水……
随之，审计成本总额发生改变，即：
整理得：
假设实施项目物有所值审计、资本到位状况审计和运营绩效审计，或SPV基本依法履约建设和守纪经营，SPV因缺少博弈动机而不发起博弈，则审计成本控制水平为：
不论SPV发起哪个种类和形态的博弈，其交互博弈程度都会影响审计成本。非显著性博弈属于“轻度博弈”，如安排攻关活动、与审计员攀亲套友、高规格招待等，将干扰审计工作思想和情绪、影响审计环境等，可能造成审计补充证据、时间拖延等，导致审计成本会适度追加；显著性博弈则属“重度博弈”，包括拖延提供资料或提供假资料、授意财务等知情人提供不实口供等情形，将干扰、阻碍审计实质性程序运行和审计方法运用，迫使审计需追加外调、技术鉴定、评估等相关程序才能完成预期任务，导致审计成本显著增加。SPV发起任何类型博弈，审计都会采取相应的反博弈对策，由此产生不同的成本状态，如表2所示。
显然，SPV显著博弈会使审计程序延伸甚至审计方向转移，导致审计成本要素增加，呈现全要素审计成本模式。从成本要素指标体系构成看，显著博弈审计成本C4＞非显著博弈审计成本C3＞全要素审计成本C1＞简化要素审计成本C2。
3.审计成本控制模式应用案例
D市审计局按政府指令对承建大广高速公路段执行PPP审计。计划需派出审计人员4人，就地审计10天。匡算人均支出为薪资200元/天，交通差旅费60元/天，办公等辅助性费用总额约2 000元。
（1）由四川省发改委统筹协调编制天然气分布式能源规划。各地市政府在全省“十三五”能源发展规划和相关政策指导下依据当地城市总体规划、供热规划、热力电力需求、资源禀赋、环境约束等条件，因地制宜、统筹谋划、科学编制各地天然气分布式能源建设规划并报省发改委审批。
浙江省的果品资源丰富，具有悠久的栽培历史，同一类水果可能横跨几个市成为优势产区，同一个市甚至同一个乡镇都有可能有好几种优秀的果树资源。浙江农业厅在2011年和2012年都发布了“浙江省杨梅节庆活动和采摘观光游列表”，将全省的不同市（区、县）的杨梅采摘地点、时间、内容进行整合，人们可以在不同的成熟期吃到不同品种的杨梅，这是一种省级合作的方式；浙江省2012四季鲜果采摘游的35条线路也是利用临近的地点的优势整合采摘资源的方式；2009年推出的20条休闲观光农业线路将观光采摘点与旅游景点结合，既带动了旅游业，也丰富了采摘之旅。总之，连点成线整合观光采摘资源是今后观光采摘节庆实现省级合作的趋势。
2.显著博弈环境的审计成本（C4）
（2）非显著博弈环境的审计成本
若属于例行计划性PPP审计，或为避免SPV显著博弈干扰，审计改为报送审计，派2位审计员送达审计通知书，安排3名审计员即可如期完成任务。审计成本应控制水平为：
假设SPV以某种借口未报齐财会资料，或拉拢社会关系频繁打电话等方式干扰审计，审计时间再延长两天，其他条件不变，则审计成本相应扩大：
虽然，因SPV博弈使审计成本额外增加1 200元，但由于审计类型转为报送审计，即使因非显著性博弈造成审计成本额外增加1 200元，但抵除每日往返SPV的交通差旅费后仍节约3 080元（12 400-9 320）。同时，因过滤了SPV许多博弈环境干扰，并节省许多旅途往返时间，使审计资源得到高效利用，这远远超出经费节约的经济价值。
糖尿病患者除了生命质量和生命年的损失外，还伴有沉重的疾病经济负担。为抵御疾病经济风险，在中国的基本医疗保险主干层的基础上，2012年7月，重庆市将城镇居民基本医疗保险制度和新型农村合作医疗制度合二为一，称为“城乡居民基本医疗保险”，城乡居民参加该医疗保险不再以户籍划分，并按两个档次的个人缴费水平自主选择，政府按实际参保人数每人每年提供财政补助。在此医疗保险政策背景下，本文研究糖尿病患者的疾病经济风险，讨论政策实施中存在的障碍和局限，并提出相应建议。
（3）显著性博弈的审计成本
【对策】降低饲养密度，提高换水率，此外，更换饲养池，进行水槽内消毒。有可能的话，可在海水潮流好的海面进行临时避难。
①预告审计方式。若审计发现SPV出具虚假合同和会计资料，经请示局长批准增派2名日薪酬180元的调查员外调5天，获取有效书证，共报销差旅费和油料费3 750元，则：
相较于C1，C4增加了额外成本5 550元，表明PPP审计组为取得预期成果，采取悄悄增兵外调取证的博弈策略，使审计成本有所增加，审计成果也显著扩大。
②突击审计方式。如政府交办SPV工程偷工减料和高估冒算套取资金等违约违规问题审计事项，应请求政府批准实施突击审计。针对SPV借故拖延提供资料和隐瞒工程量计算表等行为，经请示主管局长批准延长4天时间，并聘1位工程预算师协审7天，增派2名审计员向供应商和运料车司机调查共5天。已知人均日薪预算师280元、调查员180元，调查交通差旅费合计3 750元，其他条件不变。则：
综上，博弈环境中的审计成本，即为无博弈状态的审计成本与新增策略成本之和，或说是在计划审计成本基础上新增加了审计反博弈策略成本。依此给出提示：SPV博弈越显著，审计成本代价越高，审计需善于分析SPV博弈心理和动机，紧密结合具体审计任务重要性水平，预先研判和掌握其博弈概率和特征，提前做好反博弈应对策略，适时调整审计方式和程序，以尽可能消除或化解博弈带来的成本增加风险。
（四）实施反博弈策略的审计成本控制模型
理论上讲，SPV博弈都将造成审计成本增加，审计反博弈的目的则是在确保取得预期成果前提下尽可能控制成本耗费。作为高智能博弈参与方，其博弈手段灵活多样且隐性与显性并存。如建设期为缩短工期和降低建设成本实施廉价招标、同建筑供应商签订阴阳合同、偷工减料行为而采取贿赂工程监理和验收人员，实现其项目顺利通过验收并早日投入运营目的。审计分析到其经营期满移交的将是无持续利用价值的废弃资产，政府可能还要耗费大笔“清理费用”。面对私人组织与政府间的博弈较量，审计应发挥监管作用。此时，更倾向于私人组织利益的SPV必然向审计发起强烈博弈干扰。为此，审计人员需研究专门的反博弈战术，以冲破SPV博弈阻挠，控制审计成本。实践中，审计可主动实施以审计方式为主导的反博弈策略，以体现PPP审计项目的成本控制管理。审计可结合SPV博弈情形的预判，做出尽可能满足派出机构期望的反博弈审计成本支付反应，如表3。
表3 审计反博弈的审计成本消耗矩阵
设预告审计成本支付为U1；突击审计成本支付为U2；反博弈策略下的审计成本为U=U1+U2，则：
一般情况下，当SPV存在博弈对抗行为，而审计机构未采取反博弈措施时，存在突击审计成本支付高于预告审计成本支付，即U1＜U2。因此，在满足审计机构期望的反博弈支付成本的前提下，可将U1≥U2作为采取反博弈措施的依据，当博弈的结果存在ΔC1≤0或ΔC2≤0时，说明反博弈措施均能达到理想的效果，即实施反博弈措施能够减小审计博弈成本。为此，令 U1＝U2，即（1-ε）[q×C'3+（1-q）×C'4]=ε[p×C"3+（1-P）×C"4]，整理得：
而为满足审计机构期望的反博弈支付成本，令
解得：
根据式1、式2，解得：
已知突击式审计消耗的审计成本比预告式审计成本高，为判断实施突击式审计的反博弈措施是否能够发挥作用，实现降低审计成本的效果，可根据实施反博弈策略后的显著性博弈审计成本（ΔC2）与未实施反博弈策略的非显著博弈审计成本（ΔC1）的增减变化，若ΔC1≤0或ΔC2≤0，说明实施反博弈策略能够起到减少SPV的博弈行为，达到缩减博弈审计成本的目的。反之，则不能。
例如，某审计局按市政府指令，对域内大广高速公路PPP建设项目实施就地审计。经审计组预判，实施预告审计，SPV会采取一系列干扰审计的显著博弈行为的概率（q）为60%，非显著性博弈行为概率（1-q）为40%；实施突击审计发生非显著博弈概率p为10%，显著性博弈概率（1-p）为90%；采取报送审计发生非显著性博弈的概率ε为20%，显著性博弈概率（1-ε）为80%；调查可知，审计机构采用预告审计成本（C1）支付为5 000元；实施突击审计，则需投入更多成本（C2）8 000元。
综上，在实施反博弈措施下，代入相关数据，得预告审计和突击式审计成本增加量分别为：ΔC1=-1 560元；ΔC2=-7 560元，均满足ΔC2＜0，ΔC1＜0。说明PPP审计实施反博弈策略可取得降低成本效果。
挖穴诱笋。在竹林预留空间处挖穴，深度30～35 cm，大小视预留空间而定，离周边竹距离20 cm左右为宜，穴内填埋林下剩余物粉碎料，并施入适量配方肥，然后覆土，其目的与开沟诱笋相同。
三、结论
SPV博弈行为容易造成审计成本提高，且因不同审计内容和目的、不同审计地点和方式而博弈显著性有所差异，其博弈干扰显著性与审计成本成正比。而实施反博弈策略同样能够引起审计成本的变动。因此，审计应坚定维护政府所有权立场，积极将SPV博弈纳入PPP审计管理范畴，增强审计人员反博弈意识和能力[4]，认真研究政府会计对PPP项目资产确认和归集的技术方法，加强对项目公司经营使用联营资产的定期监盘，并与政府会计报告信息进行比对，掌握蛛丝马迹以确立审计要点[5]。这样，才能有针对性地积极制定反博弈策略应考虑审计成本与绩效水平，即在取得审计绩效回报不能增长的情况下，宜采取转换审计方式、地点和调整审计程序、方法等博弈反制措施，并加强审计职业道德教育，杜绝SPV拉拢腐化；如经分析确认可以或应该进一步扩大审计成果，特别是审计中发现项目存在违约违规给国家和社会造成严重损失或重大危害行径，以及政府派驻领导干部经济责任情况下，则应采取追加成本实施追踪审计策略，但必须严格编制成本支出预算报请审计机构批准。
【参考文献】
［1］郭丹华，任旭.审计博弈分析及审计对策研究［J］.中国证券期货，2012（6）：188-189.
［2］孙凌志，贾宏俊，任一鑫.PPP模式建设项目审计监督的特点、机制与路径研究［J］.审计研究，2016（2）：44－49.
［3］时现.公私合伙（PPP）模式下国家建设项目审计问题研究［J］.审计与经济研究，2016，31（3）：3-9.
［4］葛新权，王国成.博弈实验研究［M］.北京：社会科学文献出版社，2007：240-255.
［5］崔志娟.政府会计的PPP项目资产确认问题探讨［J］.会计之友，2018（1）：2-9.
【中图分类号】 F239.44
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-5937（2019）21-0029-04
【基金项目】 黑龙江八一农垦大学研究生创新训练项目“政府与社会资本合作（PPP）项目审计研究”（YJSCX2018-Y80）
【作者简介】 王树锋（1963—），男，黑龙江肇州人，黑龙江八一农垦大学经济管理学院会计系主任、教授、硕士生导师，研究方向：审计理论与实务、税收与纳税筹划；李铎（1994—），男，河北武安人，黑龙江八一农垦大学经济管理学院硕士研究生，研究方向：纳税筹划与审计
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