并立型分类综合个人所得税制设计，本文主要内容关键词为：税制论文,个人所得论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国居民收入水平的不断提高，个人所得税成为我国一个极具潜力的税种，1994～2006年我国个人所得税收入年均增长35.3%，比同期税收总量年均增长18.3%，高出近1倍。①在这一发展过程中，分类所得税制的缺陷也逐渐凸现。尽管我国个人所得税制也在不断调整，但并未改变其基本模式，致使个人所得税功能的进一步发挥受到很大制约。因此，个人所得税制模式的改革呼之欲出，理论界已基本达成共识：即实行分类综合个人所得税制，按月计征转变为综合按年计征。但该观点目前还未形成较为成熟的方案，为此，本文拟就我国分类综合个人所得税制的设计进行分析，以期提供一些可行的建议。
一、近中期我国个人所得税制的功能定位应为财政收入和分配调节功能并举
从个人所得税发展的历史来看，其功能在实践中的演变为：财政收入功能→调节收入分配功能→调节经济稳定功能→各种功能相机协调。从理论上来分析，个人所得税的三项主要功能，财政收入功能、收入分配调节功能、经济稳定功能的实现都要取决于一定的条件，如财政收入功能在整个财政格局中的影响，要具有几个前提：一是在当期的收入分配格局中个人所得占比重较大；二是当期的个人所得税收入规模较大，或者在未来预计增长较快，财政收入的取得对个人所得税具有较大的依赖性。只有实现了这两个前提，强调个人所得税的财政收入功能才有意义。再如收入分配调节功能的作用有多大，要看纳税人的收入是否基本被列入纳税项目的范围，并且所纳税额占纳税人收入的比重是否足以影响其经济行为，等等。
世界一些国家和地区的发展历程和相关研究表明，一个国家或地区的人均GDP处于1 000美元～3 000美元区间的时候，往往是“黄金发展期”与“矛盾凸显期”并存的时期。此时该国家或地区一般初步完成工业化，人们的收入水平大幅提高，但同时收入分配差距拉大，贫富悬殊。在这个阶段，由于人口大量由农业转向工业，形成足够的工薪阶层，个人所得税逐步成为“大众税”，收入规模逐渐扩大，收入和调节功能作用显现。我国目前也正在遵循该规律。2003年，我国人均GDP历史性地突破了1 000美元，2006年，我国人均GDP为2 042美元，2007年达到2 460美元。②这表明我国社会总体已经摆脱了贫困，走过温饱阶段，初步实现小康，为个人所得税的征收提供了日益丰富的税源。与此同时，收入分配不公问题也日益突出，2007年我国基尼系数达到0.48，已经超过了0.4的国际警戒线，收入分配有待进行调节。③由于目前我国个人所得税收入占GDP的比重太低，所以借助个人所得税来调节宏观经济波动在当前意义还不大。因此，笔者认为，我国近中期个人所得税应该定位于主要发挥财政收入功能和分配调节功能。
二、我国宜选择并立型分类综合个人所得税制模式
(一)分类综合个人所得税制的不同类型
分类综合个人所得税，是由分类所得税和综合所得税合并而成，这种税制既采用差别税率对不同来源的所得课税，又以累进税率对大额所得课税，故可以量能课税。从各国的税务实践看，分类综合个人所得税可以分为两种类型：交叉型的分类综合个人所得税、并立型的分类综合个人所得税。在实践中，前者由于征收难度比较大，税制非常复杂，因而目前实行这种税制模式的国家很少。并立型的分类综合个人所得税模式则有很多国家采用，这种税制模式以日本为代表。其主要特点是：某些所得项目，实行分离征收，按特定的税率征税，纳税年度末不再计入普通总所得中，而其余大部分所得项目要合并申报纳税，运用累进税率。这种征收方式形成分类或分离征收与综合征收互不交叉的并立结构。相对而言，该模式税制比较简单，又可以量能课税，征管也较为方便。
(二)我国宜选择并立型分类综合个人所得税制模式
我国个人所得税开征以来，尽管税收收入快速增长，但其发展仍处于低收入国家水平，与我国经济发展不相适应。为了适应经济的发展，提高收入和再分配功能，本着“有计划、有步骤、有秩序进行改革”的原则，我国个人所得税制先后经历了多次调整：2005年以前个人所得税制改革的措施主要是充实、完善、强化分类税制。2006年以后个人所得税制开始强化综合征管，年所得12万元以上的纳税人实行自行申报的制度为个人所得税转向分类综合税制奠定了基础。因此，结合我国原有的分类制模式的经验，根据经济发展状况和征管力量，近中期我国个人所得税宜采取并立型的分类综合个人所得税制模式。
三、对我国并立型分类综合个人所得税制建设的设想
分类综合个人所得税制的设计不是对现有的分类个人所得税制的全盘否定，而是在其基础上进行适当的改进，现行规定合理的部分应保留，尽量保证税制的简单性，避免征纳成本的过度增加。所以本文主要就征税对象、费用扣除、税率设计和税收征管模式进行探讨。
(一)征税对象的确定
如前所述，个人所得税收入和分配调节功能的发挥主要取决于个人所得税占财政收入的比重和纳税项目的范围。因此要加强这两大功能，首先需要明确征税对象。
属于投资性的、没有费用扣除的应税项目宜实行分类所得征税，属于劳务报酬所得和有费用扣除的应税项目宜实行综合征收。因此，笔者建议，将工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位的承包承租经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得、经国务院确定征税的其他所得等8项列为综合征税项目，实行按年征收。其中，“个体工商户生产经营所得”和“企事业单位承包承租经营所得”改为“生产经营所得”；“稿酬所得”属于著作权所得，可并入“特许权使用费所得”；对财产转让所得中的不动产转让所得，股票、债权转让所得分离征税，维持现有的税收优惠政策或择机调整。列为分类征税的项目包括偶然所得、利息、股息、红利所得，按次征收。自2008年10月9日起我国对储蓄存款利息所得免税，但仍可在征税对象中保留利息所得，作为国家进行经济调节的工具。
为了扩大征税范围，还应取消部分减免税项目，减少隐蔽收入的比重。如福利费，安家费，高管人员实现的股票期权所得，外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等。
(二)综合所得费用扣除的设想
从各国税务实践看，费用扣除的方式一般有综合扣除法、分项扣除法、综合扣除与分项扣除相结合的扣除法，其中综合扣除与分项扣除相结合扣除法是发展的趋势，我国实行分类综合个人所得税模式宜采取这种方式。
首先，就各类所得进行必要费用扣除。据国家统计局的统计数据，我国城镇居民工资收入占城镇居民家庭可支配收入的比重超过80%。因此，工薪收入构成个人所得税的最大税源。目前，我国工资薪金收入在费用扣除额之外还允许扣除个人缴纳的基本养老保险金、医疗保险金、失业保险金、住房公积金，这部分费用约占工资的20%左右。2007年全国职工平均工资24 932元，从2008年3月1日起每月费用扣除标准提高到2 000元，以2007年平均工资计算，2008年个人全年可免征额约28 186元左右。④如果一个家庭为双职工，家庭费用扣除可达56 372万元，人均费用扣除约(以一家三口计算)18 791元，而2007年我国城镇居民家庭人均消费性支出(包括了衣食住行)为9 997元，这个费用扣除标准已属于统计数据上的高收入户了。因此，目前个人所得税实际上履行了调节功能为主兼顾财政收入功能的作用，理论上工资薪金的费用扣除标准还有下调的空间，但人们心理上会无法接受。⑤因此，实行分类综合所得税制后，建议各项所得费用扣除仍沿用目前各类所得的规定，不进行业务费用、教育费用、医疗费用、子女抚养费用等区分，以保证税制的简便。
其次，将各类所得汇总后，根据纳税人特殊情形再附加费用扣除。如对于单亲家庭，如果所抚养的一个小孩未满18岁，或虽满18岁但仍在全日制学校读书(需提供学生证)或无劳动能力(提供残疾证)，年费用扣除允许增加10 000元(以2007年城镇居民人均消费性支出为准，允许根据物价指数调整)。根据计划生育的基本国策，应只允许附加扣除一个孩子的费用，如果由于抚养多个小孩导致生活紧张，个人所得税不应照顾。如果家庭还需赡养无收入来源的老人，也应允许一方(双职工)享受附加费用扣除10 000元/人。
(三)税率的设计
1.综合所得的税率设计。根据个人所得税功能定位，综合所得税税率应采用超额累进税率形式。基于国际上个人所得税制改革的方向，笔者具体的考虑如下：
(1)税率的级次。在全球范围内，个人所得税制不断向简单化方向发展。各国都普遍减少了税率级次，在2001～2005年间有55%的国家设置6～9个税率级次，32%的国家设置4～5个税率级次，23%的国家设置1～3个税率级次，甚至有14个国家采取了单一税率。⑥如果参照这种改革潮流，我国综合个人所得税税率的级次不宜过多，以3～5个较为合适。
(2)最高税率的设计。各国的个人所得税最高税率在过去的27年里出现了大幅度下降。最大的变化发生在20世纪80年代后期和90年代初期。加权平均的最高个人所得税税率从1981年的62%下降至1986年的56.3%。在1986～1993年间，个人所得税最高税率的平均水平从56.3%降到40.7%。随后两年个人所得税税率的平均水平轻微上升了2个百分点，但从1996年起又开始持续下降，在1996～2006年间，最高税率的平均水平进一步下降至36.4%。⑦鉴于这种国际改革趋势，加之2008年我国实施的《企业所得税法》将企业所得税税率定为25%的比例税率，两种所得税税率水平不宜差距过大，因此，建议我国个人所得税的最高税率也应有所下调，建议拟定为30%。
(3)最低税率的设计。国际上绝大多数国家个人所得税超额累进最低税率在3%～20%之间，⑧我国5%的最低税率相对偏低，因此可以继续保留。
(4)累进税率设计的建议。目前，我国工资薪金所得承担的个人所得税比重最高，影响也最大。因此，可以用工资薪金所得税税率来反映累进程度。现行工资薪金所得税税率如果折算为年所得，以2007年我国人均GDP2 460美元、2007年平均汇率1∶7.604折合人民币18 705元，计算每一级征税对象的最高值相当于人均GDP比重见下表。
表1
个人所得税累进程度
全年应纳税所得额 上限相当于人均GDP的比值 税率(%)
不超过6 000元的部分 0.3205
超过6 000元～24 000元部分
1.283
10
超过24 000元～60 000元部分 3.208
15
超过60 000元～240 000元部分12.831
20
超过240 000元～480 000元部分
25.661
25
超过480 000元～720 000元部分
38.490
30
超过720 000元～960 000元部分
51.773
35
超过960 000元～1 200 000元部分 64.154
40
超过1 200 000元部分大于64.154
45
从表1可以看出，目前我国工资薪金所得低税率级次累进程度很低，而高税率级次累进程度又过高。如果按工资薪金收入占城镇居民家庭可支配收入80%换算为综合所得，各档上限占人均GDP的比值还应除以0.8。日本个人所得税各档上限占人均GDP的比值为0.578～3.151，但日本的人均GDP是我国的近20倍。发展中国家一般个人所得税各档上限占人均GDP的比值要高一些，如泰国是1.3～53.9，印度尼西亚为4.9～9.84。⑨因此，建议我国综合所得税税率中，上限相当于人均GDP的比值最低点提高到1倍左右，最高点则可考虑在15倍左右。为此，如果我国综合所得适用5级超额累进税率，各级次累进税率设计如表2。
表2 综合所得适用的累进税率
级次
全年应纳税所得额
上限相当于人均GDP的比值 税率(%)
1 不超过20 000元的部分
1.069 5
2 超过20 000元～60 000元的部分
3.20810
3 超过60 000元～120 000元的部分 6.41515
4 超过120 000元～280 000元的部分 14.9720
5 超过280 000元的部分大于14.9730
2.比例税率的设计。对于分类征收的所得仍采用比例税率形式，税率为20%，保留目前对股息的优惠政策，即从上市公司取得的股息减按50%征税。
(四)税收征管模式的选择
税制建设必须与相应的征管模式相配合，否则，就会影响税制效果。笔者认为：(1)我国实行分类综合个人所得税制后，纳税单位应仍然采用个人制，不宜采用家庭制(夫妻联合申报)。因为：①尽管家庭制可以从家庭成员的收支状况确定其税收负担，有利于纳税的公平与合理，但对征管的要求更高，需要纳税人主动申报进行配合，难以进行源泉扣缴。②家庭制必须要有民政等相关部门的协调配合才可能实现。从我国目前以及将来很长一段时间的税收征管水平和其他社会条件来看，实行个人制更为适宜。(2)继续以源泉扣缴方法(可实行按月、或按笔预扣，生产经营所得以上年所得税按月预缴)为主，年终申报进行汇算清缴(类似企业所得税的做法)，提高年所得12万元以上纳税人自主申报率，收入单一的工薪纳税人由单位统一申报。采用不同颜色的申报表反映纳税人的不同信用，逐步提高纳税人的依法纳税意识。
注释：
①《中国财政年鉴(2007年)》，中国财政出版社2008年。
②2006年前数据来源：《中国统计年鉴(2007年)》，中国统计出版社2008年。2007年的数据来源：任芳、李延霞《商务部：我国人均国内生产总值(GDP)超2 000美元》，新华网http：/www.xinhuanet.com，2008年3月24日。
③王敏婕、罗守贵《我国城镇居民财富集中度的研究》，《生产力研究》2008年第15期。
④2008年1月、2月费用扣除标准为1 600元/月，3月1日起为2 000元/月，基本养老保险金、医疗保险金、失业保险金、住房公积金，这部分费用占工资的20%计算，2007年全国职工平均工资24 932元(《2007年中国劳动和社会保障年鉴》)，所以全年可免征额=1 600×2+2 000×10+24 932×20%=28 186.4(元)。
⑤我国收入分配差距过大原因很多，初次分配和再分配环节都存在问题。个人所得税作为再分配调节的工具，只能在初次分配的基础上发挥缩小贫富差距的作用。由于对初次分配导致的贫富差距个人所得税无能为力，也不应该发挥作用；同时，由于体制原因产生的隐性收入和垄断收入，从而导致贫富差距现象，应该通过完善体制来解决。
⑥王乔、席卫群《比较税制》，复旦大学出版社2004年版。
⑦《全球个人所得税发展趋势》，《中宏数据库》2008年9月1日。
⑧王乔、席卫群《比较税制》，复旦大学出版社2004年版。
⑨夏琛舸《所得税的历史分析和比较研究》，东北财经出版社2003年版。
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