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一、税收与民生的基本关系
目前，民生问题在我国受到了政府和社会的强烈关注。党的十七大报告明确提出：“加快推进以改善民生为重点的社会建设”。这是现阶段我国公共政策重心的重大调整，是以人为本精神的实际体现，也是构建和谐社会具体路径的进一步明确。
民生是一国之本。早在上个世纪初期，孙中山将民生问题概括为衣、食、住、行四要素。应该说，这些至今仍都是民生的基本问题。进一步分析归纳，可以看到，当今民生的核心是在“消费状态”① 上，表现在三个方面：（1）消费的相对水平，这可以用消费率来衡量。2006年我国国民消费率为50％，降到了改革开放30年来的最低点。（2）缩小消费差距，保障每一个社会成员都能满足“基本消费”，包括基本营养、基本住房、基本教育和基本保健。这“四个基本”是改善和保障民生的基本内容，也是所有社会成员都应当平等享有的。（3）化解消费风险，保障每一个社会成员都能得到基本的消费安全，包括消费品质量安全，如食品、药品、住房等，以及生存环境安全，如空气、水等。
从民生的第一个方面来看，其要义是提高宏观消费水平，使其与现有的生产力水平相适应。从民生的第二个方面来看，其要义是实现基本消费的权利平等化。改善和保障民生，也就是要推进基本消费的平等化，减少财产和收入不平等所带来的消费不平等。②从民生的第三个方面来看，其要义是实现安全消费和健康消费。保障和改善民生，也就是改善国民“消费状态”，这离不开各种实现形式，如就业、收入分配、社会保障、公共服务、无害化生产、生态与环境的保护等。很显然，民生的三个方面及其改善和保障民生的多种实现形式，都与税收有天然的联系。
只要存在税收，它总是在对民生产生各种各样的影响，包括正面的、中性的和负面的影响。当税收的影响处于自发状态的时候，往往是负面影响居多；当税收被有意识地加以利用的时候，就可以尽量地避免其负面影响而发挥正面作用，这包括激励作用和约束作用。例如，从消费不平等来看，财产和收入的差距过大是直接的原因，而税收对财产和收入的差距可产生重大影响，这种影响既可以是正面的——缩小差距；也可以是负面的——扩大差距。
鉴于我国民生问题突出，社会反响强烈，从民生角度来考察和分析税收问题，并以此推动税制改革就显得十分必要。而且，民生视角的分析也可成为税收理论创新的一个路径。
二、现行税制与民生的相关性分析
（一）税收与民生的天然联系
税收与民生具有天然的联系。这种天然联系体现在三个层次：
一是体现在整个税收制度上。这是一种整体的联系，或者说是宏观面上的联系，如宏观税负的高低、税制结构的状况、整体的征管能力等，都对民生产生宏观影响。若是宏观税负不在合理区间内，过低或过高，都会对民生产生不利的影响。过低，就会削弱政府提供公共服务的能力；过高，就会直接妨碍经济增长，就业、居民收入提高，从而不利于民生。若是税制结构与国家，企业和居民之间的国民收入状况不匹配，也会不利于民生。例如，在居民收入所占比重下降的情况下，若税制结构重心向直接税移动，则会给民生的改善带来不利影响。在征管能力与税收政策目标不匹配的条件下，就会扭曲目标，如个人所得税就是一个典型例子。其目标是在筹集财政收入的同时调节收入差距，但因征管能力整体不足，结果是适得其反，产生了“逆调节”。而整体的征管能力受制于一定时期整个社会的管理水平，是一个客观变量，不是通过税务部门的主观努力可以改变的。
二是体现在税种上。这是通过各个税种而产生的局部联系，表现为各个税种对民生产生的影响。如果从税源来分类，则可分为两类税种：一类是与企业部门直接相关的税种，如增值税、营业税、企业所得税等；另一类是与居民个人直接相关的税种，如个人所得税、个人财产税等。不言而喻，后一类税种对民生产生的直接影响要大于前一类，因为直接影响居民的可支配收入，进而直接影响居民的消费水平。而针对企业的税种，对民生产生的影响主要是间接地实现的。在这个层次上，在税制整体不变的条件下，运用基于税种的微观税收政策，如增、减，或者合并、拆分税种，可以对民生形成有针对性的影响。如对农业税的废除、对物业税的设立就是基于税种的微观税收政策。
三是体现在税收要素上。在这个层次上，税收与民生的联系是通过税收要素来实现的，如税率、税目、扣除标准的变化就可以对民生产生直接和间接的影响。基于税收要素的微观税收政策，近几年运用得不少，如调低个人储蓄存款利息所得税税率、扩大消费税范围、提高工薪所得的费用扣除标准等。
从近两年的政策措施来看，通过税收来改善民生主要是在税种和税收要素这两个层次，尤其是受到全社会和民众关注的，而且与民生有直接关联的税收问题，做了不少改进，但在税制这个层次，仍存在盲区，甚至存在逆调节的负面效应。
（二）税收对民生的促进作用
从税种和税收要素这两个层次来看，经过一系列的税费改革措施后，税收对民生的改善发挥了一定作用。这主要体现在以下几个方面：
1.“三农”问题。我国税制中与“三农”问题有关的税种主要有农业税、农业特产税、屠宰税和增值税等。从2006年起，农业税、农业特产税和屠宰税等税种正式废止，减轻了农民负担，增加了农民收入。
2.就业问题。就业是保障和改善民生的主要实现形式，这方面所涉及的税种主要有个人所得税、企业所得税、营业税等。近些年来，政府通过在相关税种中设置一定的税收优惠政策来促进就业和再就业，在一定程度上起到了缓解就业压力的作用。
3.收入分配问题。现行税制中与收入分配相关的税种主要是个人所得税、消费税以及财产税（如房产税等）。通过两次提高个人所得税的费用扣除额及消费税税目和税率的调整，起到一定的调节作用。
4.教育和医疗问题。现行税制中涉及教育和医疗等问题的主要税种是企业所得税和营业税。这方面主要体现在企业所得税中对非营利组织实行了一定的税收优惠政策。
5.社会保障问题。现行税制中与社会保障问题相关的主要是企业所得税，主要体现在对企业的社会保障支出给予税前扣除的相关优惠政策规定。
6.住房问题。从个人角度而不是房地产开发商的角度出发，与住房问题相关的税种主要是营业税、个人所得税、房产税、契税等。这方面主要体现在对居民首次购房减免契税等优惠政策上。
7.环境保护与资源综合利用问题。现行税制中与环境保护和资源综合利用相关的主要税种是资源税、消费税、企业所得税、增值税、耕地占用税、车船税等，且主要表现为一些与环境保护和资源综合利用相关的税收优惠和税收惩罚政策措施。
从上述分析可以看出，现行税制在解决与民生相关的“三农”、就业、收入分配、教育和医疗、社会保障、住房及环境保护与资源综合利用问题上还是起到了一定的积极作用。
（三）税制对民生的负面作用
但从税制整体来观察，现行税制还存在着对民生不利的一面，或者说，应该在改善民生上发挥作用却没有发挥作用，甚至出现了负面作用。这主要表现为：
1.宏观层面的影响。从宏观层面考察，税收对于民生的负面影响有：
（1）税收的快速增长与国民消费率的快速下滑形成了鲜明的对比。不能说国民消费率的下滑是税收造成的，但在国民消费率快速下滑的情况下，税收的快速增长是否合适？值得讨论。
（2）对收入分配的影响宏观上仍以负面为主。从初次收入分配来看，城乡居民可支配收入占GDP的比重有下降趋势，从1996年的48.4％下降至2006年的44.7％（见上表）。这显然与十七大报告中所提出的“逐步提高居民收入在国民收入分配中的比重，提高劳动报酬在初次分配中的比重”的要求相悖。就此而言，个人所得税越是强化，其对居民收入的负面影响就越大：来自于居民的税收收入越多，居民收入在国民收入中的比重就会越低，税收的逆调节作用就越是明显。
从这个角度看，来自于居民的税收收入比重的上升对居民收入比重的下降产生了“雪上加霜”的作用。个人所得税占GDP的比重从1994年的0.15％上升到2006年的1.16％，而居民收入占GDP的比重却从同期的46.5％下降到44.7％，尤其是近几年，其下降的幅度明显加快，2006年比2002年下降了3.5个百分点（见上表）。这一点从图1和图2中看得更明显。图1显示城乡居民可支配收入占GDP的比重为一条向右下方的曲线；而图2显示的个人所得税占GDP比重则为一条向右上方的曲线。在导致居民收入比重下降的诸多原因中，个人所得税不是主因。但是，当居民收入比重在不断下降的时候，个人所得税应当有所作为，而不能“落井下石”。2008年个人所得税费用扣除额上调到2000元的举措，表明政府已经意识到了这一点。③
图1 城乡居民可支配收入占GDP比重
图2 个人所得税占GDP的比重
再从居民内部来看，居民之间的收入差距日益扩大，通过税收这种二次分配的手段进行调节是必要的。其中，个人所得税作为调节收入分配的主要税收工具，应该充分发挥其调节作用。尽管这些年个人所得税占GDP的比重有所提高，但由于我国现行的个人所得税实行分项征收制度，同时在免征额和税率设计等方面还存在着问题，导致个人所得税在调节个人收入分配上的作用受限，未起到应有的调节作用。税制实际运行结果表明，工薪阶层成为了个人所得税的主要纳税群体，根据国家税务总局公布的数据，2002～2004年，工薪阶层缴纳的个人所得税占个人所得税税收总额的比重分别为46.35％、52.34％和54.13％。④ 因此，作为税制中与个人联系最为密切的税种，个人所得税引发了整个社会的关注和不满。由于消费税受到开征目的和征收范围的影响，房地产税等财产税税制尚不完善，因而它们对于收入分配的调节作用尚未显现。
（3）从科学发展或者说消费安全的角度来看，资源和环境的税收约束不足。目前主要有：一是现行环保税收政策中与环境保护直接相关的政策较少，很多税种的设立一般并不是出于专门保护环境的考虑；二是现行环保税收政策范围较窄，部分税种未能发挥其应有的作用。例如，与环保直接相关的税种尚未开征；三是现行环保税收政策在规定上存在一定的不足和缺陷，主要是税收政策缺乏整体设计，优惠手段和形式都比较单一，受益面比较窄。
2.微观层面的影响。从微观税收政策来考察，税收对于民生的负面影响表现为：
（1）就业的税收政策局限于城市。目前个人所得税、企业所得税以及营业税等税种，虽然有促进创业、就业和再就业的相关税收优惠政策，但从具体实践来看，还存在着优惠对象过于狭窄、减免税种限定过死、政策复杂多变以及管理难度大、漏洞多等问题，这些问题都限制了就业税收政策的效果。
（2）教育和医疗的个人负担未在税收中体现。目前我国教育和医疗突出的问题是学费和医疗费用过高，教育和医疗卫生等支出给民众带来沉重的负担，一般家庭难以承受。而从现行个人所得税制来看，目前个人所得税的扣除项目中，没有考虑到有关教育和医疗方面的必需支出。同时，有关教育和医疗方面的税收优惠的规定还需要进一步地完善。
（3）社会保障的税收激励不足。目前我国在社会保障资金的来源方面，采取的是收费的形式，没有开征专门的社会保障税，对于企业为职工设立的补充保险以及个人购买商业保险，相应的税收激励明显不足。
（4）作为生产者，农民税负依然不公。虽然经过农村税费改革后，农业税、农业特产税和屠宰税等税种已经废止，农民的负担有了很大程度的降低。但是，目前有关农村的一些税收政策尚不完善，这主要表现为有关农产品的增值税问题。现行增值税将农产品排除在外的做法人为地切断了增值税“链条”，表面上免税似乎减轻了农民负担，但实际上农民为购买农业生产资料负担的增值税税款无法获得抵扣，相应加大了农业生产成本，无形中增加了农民的税负。此外，目前在农产品、农资流通等服务业领域，税收政策的支持力度尚不足。
三、面向民生的税制改革
（一）基本思路
一般而言，没有最优的税制，只有最合适的税制。而这个最合适的税制，除了要与一国的实际情况相符合，例如社会经济发展水平、税收征管水平以及纳税人的状况等等，还包含社会对税制的评价。因为税制的合适与否，最终的评价者是社会民众。无论是税制设计阶段，还是税制立法过程，都离不开民众的参与。因而，最合适的税制也隐含着最能让老百姓接受和合意的意思。也可以说，就是一种“民生税制”。
具体而言，首先，应尽量避免税收对民生方面的负面作用。在未来的税制改革中，无论是税种的选择，还是税制要素的设计，应将民生作为一个重要目标加以考虑，避免税收的“逆向调节”，尤其是在财富、收入分配问题上的“逆向调节”。其次，注重各税种相互协调配合，发挥整体调节功能。尽量避免各税种之间相互冲突，使之形成合力，收到好的调节效果。第三，在进一步完善我国现阶段税制的过程中，要结合我国的具体情况，将“民生”这个社会目标贯彻落实到税制设计的每一个环节。
为此，应做如下考虑：
（1）全面评估税收对民生产生的各种影响。只有了解和掌握税收对民生的各方面影响，尤其是负面影响，才能明确税制改革的目标和制定税收政策。否则，税制可能是越改越糟，南辕北辙。因此，全面评估税收对民生的影响是税制改革的基础和前提。
（2）从宏观层面明确税制改革的战略目标。税制改革不能局限于微观层次的税种、税收要素，还需要从宏观层面进一步明晰税收制度的战略走向。这至少需要考虑三个方面：一是宏观消费水平，二是建立“橄榄型”国民收入分配格局和提高“两个比重”，三是消费安全，实现消费的可持续。
（3）税收政策目标与征管能力要匹配。税收政策目标的设定不能脱离税收征管能力来进行，因为不考虑征管能力的约束将会导致政策目标难以实现或政策效果的减弱，甚至可能适得其反。目前，我国的税收征管能力和水平尚有待提高，因而税收政策目标必须在征管能力许可的范围内进行选择，避免两者的相互脱节，实现两者的协调运行。
（二）几点建议
从近期考虑，面向民生的税制改革内容应包括：
1.减少“两个比重”提高的阻力，促进国民消费率提升。党的十七大报告中提出要“逐步提高居民收入在国民收入分配中的比重，提高劳动报酬在初次分配中的比重”。税收作为政府宏观调控手段，应根据十七大“提高两个比重”的要求，合理界定税收在收入分配中的调节作用。
（1）进一步完善个人所得税的征收模式。由于受到目前征管能力和水平的限制，实行综合所得税制在我国并不现实，结合自行申报纳税方式的推广，可以改变现行个人所得税的计征方式，由按月改为按年计税；应根据实际情况逐步扩大费用扣除范围，提高扣除标准或免征额，可以考虑将教育和医疗方面的支出作为调整免征额的一个依据，这将直接提高中低收入家庭的收入水平，体现民生税收政策；为了消除目前主要是工薪阶层纳税的状况，在提高免征额后，还可以适度调整税率级距，扩大不同税率之间的间隔幅度，减少级数，拉开级距，这也符合国际上税制改革的潮流。
（2）降低生活必需品的增值税税率，由17％调整为13％的优惠税率，减轻低收入阶层的税负。
（3）调整消费税征收范围。从2006年4月1日起，我国对消费税的税目、税率及相关政策进行了调整。虽然这次新增加的应税品目和税率调整范围有一定的限度，但是对于落实科学发展观，构建节约型社会，促进环境保护和资源节约，更好地引导有关产品的生产和消费，体现民生税制以及强化和完善税收征管等方面，都具有重要和深远的意义。完善消费税政策，应根据政府产业政策和消费政策并考虑民生要求，对现行税目进行有增有减的调整，将普通消费品逐步从税目中剔除，将一些高档消费品和对环境危害较大的消费品纳入消费税征税范围，这既适当扩大了税基，又有利于形成节约资源的生产模式和消费模式。
（4）开征社会保障税，建立全国统一的社会保障税制。政府的一项重要职能是为社会成员提供社会保障，充足的社会保障资金是社会保障制度存在、发展和不断完善的基础。建立全国统一的社会保障税制，可为社会保障资金的筹措提供强有力的手段。
（5）完善财产税体系。开征遗产税我国目前尚不具备相关的条件，但可以通过其他的一些财产税的改革，适度起到调节作用，例如车船税、物业税（房地产税）等。物业税是财产税体系的一个重要税种，其开征将弥补我国财产保有环节的税收缺失。可以通过设置较宽的减免税范围，使包括农村在内的大多数居住用房不必承担物业税，以达到对拥有房产较多的家庭进行调节的目的。
2.促进创业、就业和再就业。就业是民生之本，税制改革有必要在促进就业上发挥作用。具体建议包括：（1）实施鼓励创业的税收优惠政策。（2）完善现有就业和再就业税收政策。（3）鼓励第三产业和劳动密集型产业以及中小企业的发展，增加劳动力市场的需求和进一步扩大就业渠道，充分利用这些行业和企业在吸纳劳动力上的积极作用。
3.继续减轻农村和农民的负担。在当前已废止农业税、农业特产税的基础上，继续完善有关“三农”问题的税收政策。
（1）增值税应该将征税范围延伸到农业，对初级农产品征收增值税；这样做的好处，一是将增值税的抵扣链条完善起来；二是可以缓解农业生产者在农业投入上不能抵扣，而成为相关税负的实际承担者的状况。由于对于进入市场的农产品征收增值税需要有规范的核算体系，而这个条件对于目前的农民来说难以保证，难以确定生产成本和增值额，因而需要逐步推行。
（2）继续实施有关“三农”的税收优惠政策。虽然取消农业税和农业特产税后农民负担大为减轻，但目前城乡公共服务水平存在较大差距，城乡“二元经济”结构的现实尚未得到根本性的改变，城乡居民收入差距也较大。因而需要继续实行相关优惠政策，主要有对农业生产资料、农产品的流通以及技术服务等方面给予营业税等税种的优惠。
4.完善和建立有助于资源节约和环境改善的税制。
为了促进资源节约，建立资源节约型和环境友好型社会，我国资源税的改革一直在进行中，资源税改革方案已基本达成了共识。今后仍可以考虑适当扩大资源税的征税范围，将水资源、森林资源等纳入资源税征收范围中。
目前发达国家对生态环境问题给予了极大的关注，税收作为有效的经济调节手段，广为采用。所使用的环境税收手段主要包括：一是对排放的污染物直接征收污染税，如美国和瑞典的二氧化硫税、瑞典的二氧化碳税、德国的水污染税和荷兰的垃圾税等；二是对与污染排放间接相关，通常以产品形式出现而征收的环境税，如对燃料生产和进口行为征收的燃料税；三是各项鼓励生态保护的税收优惠政策，如所得税、增值税和消费税的减免以及加速折旧等；四是一些发达国家正在从保护环境的角度出发改革现行的税收制度，即税收制度的“绿色化”进程。
目前，我国税制的绿色化程度正在逐步提高，各主体税种的修订和完善都体现了环境保护的意识。在我国开征环境税的观念也正被人们所接受。我国环境税收可以从以下两方面考虑：一是开征独立的环境税，即在维持现有税制税种不变以及完善和调整与环境保护相关的各项政策规定的基础上，引入和设立独立的环境税，如污染排放税和污染产品税等；二是增强现有税种的绿化程度（也称为融入型环境税），即通过调整和改革现有税制中与环境保护相关的各个税种（如消费税、资源税、增值税和企业所得税）的规定以及各种税收优惠政策，来提高税种的绿化程度。
从民生的视角来思考税制改革，并非赶时髦，或仅仅是换一个说法，而是对长期以来以效率为导向的税制改革的补充、矫正，使税制改革不仅在经济建设，而且在社会建设方面也起到积极的促进作用。当然，应该指出的是，税收虽然在很多方面可以促进民生问题的改善，但是税收的作用不是万能的。作为政府获取公共资源的手段，税收作用的发挥实质上都体现在激励和约束是否正当方面，如果弄反了，带来的只能是损害。
注释：
① 刘尚希《改革成效要以国民“消费状态”来衡量》，《中国发展观察》2007年第9期。
② 刘尚希《民生问题的要义：实现基本消费的平等化》，《光明日报》2007年4月3日。
③ 从2008年3月1日开始，个人所得税中工薪所得的免征额调整为2000元。
④ 国家税务总局网站。
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