滞纳金征收比例设定的立法研究，本文主要内容关键词为：滞纳金论文,比例论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2006年7月23日，河南省荥阳市一辆车牌为豫A11993的吊车被查出欠缴养路费，交通部门根据1992年交通部等部委联合发布的《公路养路费征收管理规定》，按每日1％的标准依法收取滞纳金，令车主补交本金89872元、各类滞纳金491700元以及各项罚款178120元，共计76万元。依据这一标准，可以计算出滞纳金的实际年利率是365％，约为现行银行利率的507倍。①这一起天价滞纳金案引起了社会舆论的强烈反弹，滞纳金问题也开始引起各界学者尤其是法学者的关注。
针对强烈的社会反响，交通部于2008年出台了《道路交通安全违法行为处理程序规定》，对滞纳金的征收总额做出了严格限定，规定其不得超过本金，②并于2009年4月1日起正式施行，但是，这仅限于交通领域限定的行为是否能够就此真正终结其他存在于譬如劳动保险、社会保险以及税收等领域的种种不合理的天价“滞纳金”现象？笔者对此尚存疑虑。
所谓滞纳金，③是指以当事人不履行公法上的金钱给付义务为前提，所遭受到的罚款处罚。④它是一种手段，而非借由该制度获利的目的。故现行的“天价滞纳金”现象实际上异化了立法者的初衷，导致实践和理论中的不统一。当然，造成该状况的缘由在于有关滞纳金的立法不完善，尤其是滞纳金征收比例的设定。故笔者将就该问题做进一步的探讨，以期为完善相关立法提供一些有益的建议。
降低滞纳金的征收比例
我国现行的滞纳金关于滞纳金的征收额度的规定，显得过高。以目前开征滞纳金征收比例最低的税收滞纳金为例，⑤其征收比例为万分之五，实际换算下来，相当于银行年利率为18％。⑥滞纳金的设立目的是为了达到敦促相对人如期履行，制定如此高的征收比例有无必要？毕竟滞纳与逃、漏的行为终究不同。因此，笔者以为对于滞纳金的征收比例没有必要设定太高。
滞纳金作为一种行政手段，在符合正当应当程序的前提下，还必须将对于行政相对人以及公众权利的限制及侵害控制在最小范围内。应当以上述两个要素作为衡量标准，选择相应的经济和社会政策，以达到对基本权利的实质性的保护。因此，滞纳金征收比例的设定应当考虑因未能及时履行债务而遭受损失一方的利益损失和征收滞纳金之间的合理性关系，并且滞纳金的征收额度也应依据这两者之间的关系而确定。
如果行政机关所确定的执行罚数额与其应当承受的法律责任明显不对称，或者明显超越了被处罚人的经济承受能力，那么被处罚人不但不会及时履行行政机关原先所设定的义务，同时还有可能通过一些比较偏激的行为以达到抵制该处罚决定履行的目的。如此，将无法实现原本设立执行罚的初衷，同时还会一定程度上增加新的违法犯罪行为的风险。
以税收滞纳金为例，对逾限缴纳税款之租税债务人加征滞纳金，以确保国家税收之准时收取，此一措施应无宪法上疑虑。⑦唯租税债务人如已无支付能力，加征滞纳金无异雪上加霜，并不能因此增加其支付能力。因此，在租税债务人已无支付能力时，以加征滞纳金之压力，促使其缴纳，则有违比例原则，构成违宪。⑧对于此种原则上合理之规定，在个案中可能发生的不良效果，有赖执法机关的调整，从而确保普遍追求正义公平之法律规定，在具体个案中亦实际产生符合正义之效果。
所谓比例原则，是指为达成一定目的而采取之手段，须为足以达成目的之手段，且为多数皆能达成目的之手段中所附带之不利益为最少者。此外，以该手段达成目的之利益且须超过其附带之不利益。此种目的与手段间均衡考量，表现于法律者，即所谓之“比例原则”。在法治国家中，人民的自由权利受宪法保障，虽然得基于法律予以干涉(干涉之法律保留原则)，但该干涉之手段与干涉之目的间，应符合比例原则，否则即构成过度干涉，为宪法所不容。
行政法中的比例原则被视为“如同民法上之‘诚信原则’一般，以帝王条款的姿态君临公法学界，成为公法学上最重要的原则之一。”⑨德国行政法学鼻祖奥托·麦耶认为“比例原则”可以视为行政法中的“皇冠原则”。我国台湾地区行政法学者陈新民教授则认为：“作为拘束行政权力违法最有效的原则比例原则，其在行政法学中的角色，可视同民法中“诚信原则”的“帝王条款”的地位，因此，视比例原则为行政法中之‘帝王比例’，当不为过。”⑩
该原则在很多国家的立法中均有体现。例如，德国《联邦行政强制执行法》规定：“强制方法必须与其目的保持适当比例。决定强制方法是，应当尽可能考虑使当事人和公众受最少侵害。”(11)
美国《联邦强制执行法》规定：“强制执行方法必须与其目的相适应，并且应当尽可能减少对当事人和公众的损害。”(12)
台湾“行政程序法”规定：“有多种同样达成目的之方法，应选择对人民权益损害最少者”。(13)
在上述国家以及台湾地区，比例原则已经构成行政法的重要内容。其根本要求在于，行政机关实施的行政行为属于侵害性行为时，必须采取限制性的方式，即运用最小的侵害方法，在维护公共利益的同时，也能保证人们的合法权益。
比例原则要求国家权力机关在行使权力的同时必须设定一定的维度，这种维度对于其所期待的目的在程度上具有一定的合理性以及妥当度，可以有效维护相对人的自由权，以使国家权力的行使与因此对自由权的侵害或限制之间达到衡平性的目的。
目前，我国现有的行政法学研究对于比例原则尚未充分重视。比例原则在我国现有的行政性法律规范中也仅略有涉及，还未完全呈现其实质。从我国现有的滞纳金征收比例来看，还是处于较高的征收比例状态，但从税收滞纳金的变迁过程(14)来看，整体还是显现出下降的趋势。虽然说这仅仅是滞纳金征收比例在税法中的体现，但也反映了我国立法者将比例原则融入立法的思想，昭示了我国今后的立法方向。
设定滞纳金征收上限
就上文所述的“天价滞纳金”一案中，滞纳金超过本金数十倍之多。如果行政相对人按照行政诉讼法的相关规定，对行政机关强制执行“天价滞纳金”的行政行为，以侵犯其财产权为名提起行政诉讼时，法院在具体审查时却会发现这样的现象：行政相对人本身存在没有及时履行法定义务的过失；法律对于行政机关收取天价滞纳金的行为也没有明确的禁止性规定；行政执法机关也是依据行政程序执行的。
依据行政法的相关规定，出于司法审查有限性原则和对行政机关自由裁量权的尊重，法院只有在行政处罚显失公平时才能行使司法变更权，(15)而天价滞纳金属于行政强制中的执行罚而不属于行政处罚，根据《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》，被诉行政行为合法但存在合理性问题的，法院只能作出驳回原告诉讼请求的判决。(16)因此，如果仅仅认为该行为存在合理性问题而提起诉讼，原告可能无法得到应有的救济。故而行政机关收取“天价滞纳金”的行为在现有法律层面来讲是合法的。
就上述“天价滞纳金”案件的行政相对人而言，强行收取相关的养路费及由此产生的滞纳金必然会对其生活产生极大的影响，但是社会公共利益并没有得到显著的增加，这样的立法显然是有违相称性原则的要求。譬如该案当事人明确表示面对天价滞纳金，他只能选择将车子扔掉。因此，在判断征收滞纳金的行为时，除了考虑合法性之外更大程度上应为合理性的考量，即“行政机关的行为不仅仅在合法的范围之内，而且应当具有适当性与合理性。”(17)“行政权首先应当具有超越私权利的公益性，但这种超越建立的前提必须是符合行政权力的目的性，且采取这种侵害方式所造成的危害结果属于最小，即符合比例原则。其通行的判断标准是手段对目的的妥当性、必要性、相称性。
如果我们用此标准来衡量天价滞纳金，会发现“天价滞纳金”和该原则是背道而驰的。妥当性原则要求行政手段必须适合增进或实现所追求的目的，而当经过一段期限的滞纳金加收当事人仍不愿履行法定义务时，滞纳金的收取就失去了其原有促使当事人履行法定义务的作用。必要性原则要求行政机关所采取的手段必须是在诸种可供选择的手段中是最温和的，侵害最小的。(18)行政机关不顾条件地适用执行罚，使得滞纳金额的累计效果显然不符合行政法中必要性原则的诉求。相称性原则要求“为达成行政目的所采取的相应处罚手段，行政主体不能对相对人权益的价值侵害超过行政目的，即行政手段性对相对人权益的损害必须小于该行政目的所实现的社会公共利益，不能超过这一限度。”(19)
法律对执行罚的数额不设上限的结果造成了“天价滞纳金”现象的存在。一旦行政机关依法执行，行政相对人承担过重经济负担的现象时有发生，这将导致行政相对人合法权益的损害以及由于过度适用执行罚而影响该制度的正常运行。一旦“天价”的执行罚数额出现，执行罚实质上就已经由一种确保行政法义务得以切实履行的行政强制执行手段向一种新的行政处罚方式进行转化。(20)而这样的结果与立法者设置该制度的目的实质上是背道而驰的。
就此，我们可以借鉴国外以及其他地区有关滞纳金的立法：
德国《租税通则》规定：“租税于清偿日届满时，未经缴纳之租税金额舍弃不足一马克之尾数，每开始一月加征百分之一滞纳金。租税或租税退给之核定经废弃或变更者，已征收之滞纳金不受影响。对租税之附带给付，不成立滞纳金。在五日以内之滞纳金，不征收滞纳金。”(21)因此，就德国税法关于滞纳金的规定可以看出，滞纳金既不是利息，亦不是罚金，而是作为一种迫使租税义务准时履行的手段。
日本《国税通则》规定：“逾期缴纳税捐者，其延滞税(相当于滞纳金)之金额，按自国税之法定缴纳期限翌日起至完纳该国税止计得之逾期缴纳期间，就其为缴税款依年率百分之十四点六计算之。但逾期缴纳期间未逾二个月者，就未缴税款，依年率百分之七点三计算之。”(22)
美国税法上没有和大陆法系国家税法上相对应的滞纳金制度，但其税法规定了独特的责任制度，即违法税法要承担民事罚和刑事罚。所以，美国税法上没有独立的行政责任，但其民事罚与大陆法系国家税法上的行政责任相似。(23)纳税人未按时缴纳税款，每月将承担净税额0.5％民事罚，但最高不能超过应纳税额的25％。而如果纳税人能够证明其经营是正常的、谨慎经营，但仍无力支付税款或纳税后将承受不当的经济困难，那么即使滞纳税款，纳税人也将有合理理由不承担该民事罚。(24)
美国《内地税法》规定：(25)“若逾限缴纳税款时，迟延之时间未超过1个月时，加征应纳税款0.5％的金额，自此每逾越一个月时加征0.5％，未满一个月者以一个月计，以应纳税额之25％为上限”，亦即未按申报书上所定之期限内缴纳税捐者，每逾一个月，加征0.5％的滞纳金，以5个月为限。
我国台湾地区“税捐稽征法”规定：(26)“逾期缴纳税捐应加征滞纳金的，每逾期2日按滞纳数额加征1％滞纳金；逾30日仍未缴纳的，移送法院强制执行。对逾越缴纳期限的纳税义务人加征两天1％的滞纳金，以应纳税额的15％为上限。”
由此可以看出，这些国家及地区均对于滞纳金的征收设定了上限。在我国，公安部率先以行政规章的方式宣告“天价滞纳金”在交通违章领域中的结束。该规定的出台，在社会上获得了广泛好评，甚至有媒体作出“天价滞纳金”终结的结论。笔者以为，鉴于滞纳金在各个领域的适用范围、计算标准和法律依据等方面存在不同，“天价滞纳金”只是因为《程序规定》的出台而在交通违章罚款领域受到了限制。随后2011年1月辽宁省颁布的《规范行政裁量权办法》(27)对于加处滞纳金的数额，也作出了不得超出当事人金钱给付的数额的规定。
无论是交通部已经施行的《程序规定》，还是辽宁省的《规范行政裁量权办法》均提出了一个倾向性的意见，即滞纳金的征收数额不得超过行政相对人本来应当履行的义务的本数的限制。但是，不管是《程序规定》还是《规范行政裁量权办法》均不能普适于全国范围内的其他行政管理领域中有关滞纳金的规定。从立法学的角度来讲，这两者的法律层级和效力都相对较低，因而作用范围和力度比较有限。
可以确定的是，国家对于执行罚的数额用规章以及人大立法的方式作出明确的规范是必要且必须的。它不单可以从根源上消除“天价滞纳金”产生和存在的法律基础，同时也可以在思想上舒缓人们因为“天价滞纳金”而导致的各种负面情绪和疑惑。可以对行政机关依法行政进行有效的监督和规范，同时对于行政相对人的合法权益维护和保障起到积极作用。这种精神的具体确立则是体现在我国人大常委会于2011年6月颁布的《行政强制法》中，(28)该法与2012年正式实施后，才是“天价滞纳金”现象的真正终结者。
设定滞纳金的执行期限
就行政强制执行的一般法理而言，执行罚的期限并不是无限期的，经过一段期间，行政相对人仍不愿履行法定义务时，那么执行罚也就失去了其原有的作用。从法律经济学的视角分析来看，征收滞纳金同时存在着边际收益及边际成本。以税收滞纳金作为范本，其边际收益意味着税务机关由于纳税人没有及时缴纳税款的损失可以通过征收滞纳金的方式获得，但也会存在部分纳税人选择逃避缴纳税款的方式获取税收滞纳金的边际成本。笔者认为，在征收滞纳税款初期，税收滞纳金制度可以起到积极作用，促使欠缴税款及时入库，且能起到威慑、制裁的功效。但是如果一直沿用这种做法，将导致纳税人承担的滞纳金债务过重。并且，这种不设上限收取滞纳金的做法会使原本滞纳金制度制定时所设定的及时催缴税款的功能降低。
笔者认为此时应该进入行政强制执行的另一个阶段——直接强制，即由行政机关自己强制执行或当法律没有赋予行政机关这一职权时申请法院强制执行，以迫使行政相对人履行义务或达到与履行义务相同的状态。(29)可以借鉴台湾的做法，“逾滞纳期间仍不缴纳者，得移送法院强制执行”。台湾学者张昌邦认为，“滞纳金之加征，本具有行政执行罚之性质，其本身必须得逕付强制执行，始能发挥其敦促履行的效果”。(30)
换言之，行政执行机关对义务人应首先适用间接强制方法，在实施间接强制方法无法达到目的时，应适用直接强制手段以达成其目的。
如果不确定滞纳金的执行期限，而行政机关本身又不具备强制执行权，如果其没有及时向人民法院申请强制执行，行政相对人原有的法定义务就无法得到法院的强制执行，那么行政相对人的法定义务在一定程度上就转变为自然义务。在此期限内如果行政机关向法院提出强制执行的申请，那么执行罚程序自然就此终止，进入新的直接强制的程序。但对于有行政强制执行权的行政机关而言，却无任何法律上的拘束力。因为无需借助法院的力量，行政机关可以在任何它愿意的时间启动执行程序。因此，从理论上来说，执行罚的期限可以经过数年甚至数十年之久，法律没有对此作出任何禁止性规定，这是造成“天价滞纳金”的最根本原因，同时也滋生了行政机关“行政不作为”的惰性。许多执法部门出于各种原因，往往“故意”不履行催缴告知罚款的义务，促成了滞纳金或罚款可以按日累计而滚成天价罚单。这在一定程度上，也有故意设置陷阱和“钓鱼执法”的嫌疑。(31)因此“天价滞纳金”现象也可以说是凸显了我国在行政程序构建中的制度性缺失。
对于以上的立法缺失，我国在《行政强制法》第64条对此作了一定的弥补，明确规定，“行政机关依法实施滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制权的行政机关可以强制执行”，但遗憾的是仍然没有对拥有执行权的行政机关的执行期限作出明确限定。
引入“滞纳利息”制度
从我国现有的立法趋势来看，在我国现有的部分征收滞纳金的领域中已出现限定滞纳金上限的做法，这种做法可以制止“天价滞纳金”的存在，对于善意的被征收主体来说会减轻他们的负担，但同时也会带来另一个弊端，有一部分恶意的被征收主体会滥用这样的权利，一直拖欠款项不交，这将导致社会的不公。
为避免上述情况的发生，一方面，建议在立法中设定执行罚(包括滞纳金)的执行期限。另一方面，可以借鉴台湾税法的经验，在滞纳金之外设置“滞纳利息”制度。
台湾“税捐稽征法”规定：(32)“依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者，每逾二日按滞纳数额加征百分之一滞纳金；逾30日仍未缴纳者，移送法院强制执行。”也就是说，滞纳金之加征不得逾30日，滞纳已届满30日者，虽仍属滞纳，但不再加征滞纳金。依所得税法第112条第2项及营业税法第50条第2项，自滞纳期限届满之次日起，至缴纳之日止，另行按日加征利息。(33)
滞纳利息制度实质是属于补充税收债务体系漏洞的制度。当发生滞纳金无法规范的情形时，便对纳税义务人加计利息，以此规范纳税义务人的迟延给付。由于税法所规定之滞纳金，除执行罚外，兼具给付迟延之损害赔偿的意义，且其加征之比例甚高，滞纳金的加征已具备足够之强度。(34)故在加征滞纳金之滞纳期间，对本税并不加征滞纳利息。直至滞纳期间经过后，方开始加征滞纳利息。于滞纳金加征期间期满后又加计滞纳利息的目的在于避免纳税义务人因滞纳金加征期限的限制而获得不当得利。
滞纳利息之性质属于给付延迟的损害赔偿，而非行政处罚，亦不涉及税捐之发生。故只要税捐义务人有迟延给付，当即得请求依法定利率计算之迟延利息做为最低数额之损害赔偿。
滞纳利息是针对于纳税义务人延迟缴纳的税款(滞纳金)而加征的，其与滞纳金的差别在于一旦纳税义务人提起合法的行政复议、行政诉讼时，滞纳金的加征会因此而暂停执行，但是利息的加计却不会因此中断。因为，提起行政救济的目的是为了保障纳税义务人的权利，而不是使其因此从中得利。因此，对于纳税人而言，只有缴纳税款之后才能提起行政救济。如果行政救济的结果证明纳税人没有过错，主管税务机关除了退还已交税款之外，还应包括由此而产生的利息。
注释：
①资料来源：http://www.baidu.com/s? wd=2006％ C4％ EA％ CC％ EC％ BC％ DB％ D6％ CD％ C4％ C9％ BD％ F0％ B0％ B8&inputT=5922，登陆时间2010年8月10日。
②《道路交通安全违法行为处理程序规定》第52条规定：“当事人逾期不履行行政处罚决定的，作出行政处罚决定的公安机关交通管理部门可采取下列措施：(一)到期不缴纳罚款的，每日按罚款数额的百分之三加处罚款，加处罚款总额不得超出罚款数额。”下称《程序规定》。
③现实生活中，滞纳金源于国家行政机关的执法领域以及公共企业范畴。由于在计划经济体制下，水电等公用事业均具有行政管理的性质，故至今，在公共企业领域仍沿用滞纳金的称谓，其实质是违约金。本文所指的滞纳金限定为第一种类型的滞纳金。下文不再赘述。
④陈新民：《中国行政法学原理》，中国政法大学出版社2002年版，第186页。
⑤现行劳动保险费滞纳金的征收比例为每日1％；社会保险费滞纳金每日2‰，未修改前的道路交通罚款每日3％。
⑥参见卞耀武主编：《中华人民共和国税收征收管理法释义》，法律出版社，2001年，第220－221页。
⑦Vgl.Tipke/Kruse,a.a.O.,§152 AO,Rdnr.110.转引自陈敏《租税法之附带给付》，《政大法学评论》第54期。
⑧Vgl.Kruse,a.a.O.,§240 AO,Rdnr.2.转引自陈敏《租税法之附带给付》，《政大法学评论》第54期。
⑨阮文泉：《比例原则与量罚》，台湾《法律评论》1991年第9期。
⑩陈新民：《行政法学总论》，自版，2005年，第62页，《行政法中的比例原则研究》，《法律科学〈西北政法学院学报〉》2001年第1期。
(11)德国《联邦行政强制执行法》第9条第(2)款。转引自黄金贤《行政法中的比例原则研究》，《法律科学〈西北政法学院学报〉》2001年第1期。
(12)美国《联邦强制执行法》第9条。转引自张保静：《行政法上比例原则研究》，吉林大学2005年硕士论文。
(13)台湾“行政程序法”第7条第(二)款。
(14)我国税收滞纳金的征收比例从1986年的千分之五到1993年的千分之二，直至2002年的万分之五。
(15)《行政诉讼法》第54条：“人民法院经过审理，根据不同情况，分别作出以下判决：……(四)行政处罚显失公正的，可以判决变更。”
(16)《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第56条：“有下列情形之一的，人民法院应当判决驳回原告的诉讼请求：(二)被诉具体行政行为合法但存在合理性问题的。”
(17)实质即为比例原则。参见应松年：《行政法学新论》，中国方正出版社，2004年，第82页。
(18)参见余凌云《论行政法上的比例原则》，《法学家》2002年第2期。
(19)张树义：《行政法与行政诉讼法》，高等教育出版社，第36页。
(20)参见王洪芳《论执行罚的数额及其法律规范》，《行政与法》2010年第4期。
(21)德国《租税通则》第240条。转引自陈敏译《德国租税通则》，“财政部财税人员训练所”，1985年，第251页。
(22)日本《国税通则》第60条第二项。转引自谢愉虹、潘璐《我国滞纳金制度的缺陷与完善》，《税务研究》2009年第1期。
(23)美国税法上没有独立的行政责任这一特点可能与其法律传统有关。如有学者言：“欧陆法系在思潮上似乎比较信任国家的功能；而英美法系则对行政机关的功能持比较存疑的观感。两者的差异从行政争讼制度可以看出来。在属于欧陆法系的中国，‘民告官’(如行政复议、行政诉讼)似乎是了不起的事，但是，在英美法系对民法与行政法本来就不做细腻的区分，所以政府要执法，反而要告到法院里，才能要求民间企业接受处分。所以是采取‘赴法院官告民’的模式。”参见陈长文等《财经法律与企业经营——兼述两岸相关财经法律问题》，北京大学出版社，2003年，第20页。
(24)参见Patricia T.Morgan:Tax procedure and tax fraud in a nutshell,1999 West Group,p.153－157.
(25)美国《内地税法》第6651(a)(2)、(3)款。
(26)台湾地区“税捐稽征法”第20条。
(27)《辽宁省规范行政裁量权办法》规定：“行政机关依法作出金钱给付内容的行政措施，当事人逾期不履行的，行政机关依法加处罚款或者加收滞纳金的数额，不得超出当事人金钱给付的数额。”
(28)《中华人民共和国行政强制法》第45条：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。”
(29)参见《行政诉讼法》第66条：公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期间不提前诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。
(30)张昌邦：《税捐稽征法论》，文笙书局，1991年10月修正版。
(31)杨大正：《滞纳金收费，忽悠了全国民众》，《南方周末》2008年7月17日。
(32)台湾地区“税捐稽征法”第20条。
(33)陈敏：《租税法之附带给付》，《政大法学评论》第54期。
(34)黄茂荣：《论税捐之滞纳金》，《台大法学论丛》第16卷第2期，第1、1页。
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