建筑企业管理会计的内涵及其报告体系的组成
谭文伟TAN Wen-wei
（西安翻译学院，西安710105）
摘要： 管理会计上所谓的企业价值是一个广义资本价值的概念，即财务会计反映的资本价值与非财务信息价值之和构成广义资本价值。经济人假设前提下企业管理会计服务于企业价值增值的目标，企业价值增值可以定义为一定时间内广义资本价值增值的差额。随后定义了建筑业管理会计的内容，并首次将其应用扩大到企业集团范畴，至此提出建筑企业管理会计报告体系。
关键词： 管理会计；价值增值；广义资本价值；管理会计报告体系
0 引言
国家经济转型带动了企业对精益财务管理的客观需要，企业管理信息化的应用使得信息反馈更加及时准确，环境的变化促使反映成果的系统其重要性在下降，而管理层对决策支持系统的需要在上升，但受困于理论研究的滞后，管理会计应用性研究短期内难有创新性突破。财政部在2014、2016、2017 三年中先后发布了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》、《管理会计基本指引》（简称《基本指引》）及“22 项管理会计应用指引”等三项政府性文件，以指导企业管理会计理论研究和实务工作的展开。至此激发了学术界对于构建我国管理会计体系的深度讨论，且尚未取得定论。本文不专于研究国家层面的管理会计报告体系问题，而是在上述三项政府性文件的框架下，就应用层面，具体到建筑企业管理会计概念、组织体系和报告体系的构建进行研究。
1 文献综述
2014 年英美共同颁布《全球管理会计原则》，提出管理会计是挖掘、分析、传递和利用与决策相关的财务与非财务信息，从而为组织机构创造价值并持续维护其价值[1]12。我国《基本指引》将管理会计的活动描述为“是单位利用管理会计信息，运用管理会计工具方法，在规划、决策、控制、评价等方面服务于单位管理需要的相关活动”。这种对管理会计的定位没有体现出《全球管理会计原则》中的价值创造功能，就此问题国内出现了一些价值观念方面的研究。于增彪（2018）认为管理会计主要通过决策支持系统、管理控制系统和行为调节系统三种途径创造组织价值。管理会计“就是创造组织价值的信息系统，其输出的信息提供给组织内部的管理者和员工[2]6。”
只消看看袁阔成和单田芳两大名家的几个数据或可释然。袁阔成的《三国演义》共365回长达182小时，人物超过400个。单田芳的《隋唐演义》216回长达86小时，刻画人物也达180个，尤其是李元霸“长相丑陋，生性憨傻，但却力大无穷”的形象，通过单田芳的表演早就深植人心。
薛杰（2017）对比了不同概念框架的逻辑起点，认为内部观倾向于一个组织内部价值，而综合观则倾向于利益相关者价值，管理会计目标应当采用内部观，推动单位实现战略，为单位创造价值服务。同时否定了环境和动因起点论的推理——不同发展阶段应该有不同的管理会计概念框架[3]。而敖小波[4]92（2016）认为管理会计在企业管理实践中的内涵与功能，是随着社会经济发展的需要而不断变化的。本文认为作为企业管理的一种方法，其内容和形式不应该一成不变，如同财务管理理论经历的五次浪潮一样，应随环境而变[5]（王化成，2017）。“社会理论”把企业看作是社会性组织，经营是履行社会责任，企业社会责任实际上就是指企业基于契约形式对全部利益相关者履行契约责任，并通过满足利益相关者的利益要求来履行社会责任[6]（王琦，2018）。我国国有企业肩负的使命不同于非公有制企业，须考虑其活动对利益相关者及整个社会的影响，追求利益相关者公平、合理、正当的权益。企业的价值增值不一定是他们的主要目标。价值增值理论最适用于“私营企业”和“股份有限公司”。前者追求“所有者权益最大化”是狭义价值增值理论的要求，后者追求“企业价值最大化”，是广义价值增值理论的要求[7]265（朱学义，2017）。以经济人的假设为前提，企业追求价值增值，其管理会计内容应为此目标服务，形式应结合当今新技术、新理念。
2014 年8 月，住房城乡建设部印发了《建筑工程五方责任主体项目负责人质量终身责任追究暂行办法》的通知（下称通知），明确了建筑相关五方单位对建筑物和市政建筑的终身责任制，建筑企业必须考虑工程交付后质量要求和维护成本。这种情况下，仅考虑建筑项目本身的加工活动，则从源头上限制了建筑业拓宽事业范围以寻求产业附加值增值的可能性（杨德钦，2004）[8]。企业应当有大建筑业或称广义的建筑业观，围绕建筑工程产品生产过程这一中心环节，前向延伸至建筑产品的规划与计划，后向延伸至运行维护，以建筑产品生产过程为主导，以建筑管理为辅助，以与建筑业有关的工业生产、科研、教育、咨询等为外围，从大系统出发思考建筑业问题，其注目点是寻求不断增值[9]（丁士昭，2001）。
1.4 数据提取 研究的纳入与数据提取由2位评价员独立进行并交叉核对，如意见不统一，则与第3位评价者进行讨论达成一致。对于研究中包括多组试验时，提取与本研究相关的数据。对于研究中只报告了治疗前后NIH-CPSI评分，未对差值进行报告的，均根据Cochrane系统评价手册[3]所提供的方法进行数据转换。
2.2 服务业和制造业在价值增值过程上有没有区别？这是解决建筑业管理会计目标必须回答的问题。
李公甫家里有三口人，夫妻俩，外加一个小舅子。妻子是个妇道人家，只懂洗衣做饭操持家务；小舅子却满腹经纶，还酷爱钻研医书，但肩不能挑手不能提，目前还在家里吃闲饭。一家子都靠着李公甫来养活，他敢不尽心尽力地卖命工作吗？
2 建筑企业管理会计的定义
非财务指标反映的资本价值=核心竞争力价值＋顾客资产价值＋企业承担的社会责任价值
3.成本核算。建筑企业成本主要包括：材料费、直接人工、固定资产等。对于一般纳税人来说，材料费作为可抵扣税项，抵扣幅度增加，企业成本减少。对于小规模纳税人来说，可抵扣税项减幅较弱，影响甚微。
EVA=税后利润－全部资本成本
冯巧根（2016）提出管理会计“价值观”体系的框架：以顾客价值为上限，以伦理价值为下限，通过价值创新，提升管理会计的增值机制，加强时间价值与风险价值的管理，实现企业的价值增值[11]。其和诸波[1]13（2017）等人的观点相近，企业对提供的产品负有社会责任，这是底线，同时，实现价值增值依赖于顾客体验，只有顾客愿意购买，也才能实现资本扩大再生产。
郑军（2006）提出企业价值就是企业利益相关者基于其要求权而均能获得满意回报的能力，其内涵是企业的属性、功能能够满足主体需要的关系,是企业对社会的一种效用[10]。这种认识基于能力、效用和价值三者之间的关系，即管理会计的目标是增加企业核心竞争力和对系统的控制力，进而提升企业价值。
清漪园根据万寿山和昆明湖原有的山水结构，以西湖为蓝本因势利导进行改造:万寿山前山设置有大型的建筑群和园中园，昆明湖修建西堤，湖中置岛。由此可见，清漪园山与湖的空间关系、昆明湖的水面划分、西堤的走向与六桥等，均与杭州西湖一一对应。
于培友（2017）等提出企业价值动因信息按照其与企业价值创造结果的关系可以分为两种类型，一种是严密的勾稽关系，如财务会计报表中的数据信息之间具有的情况；一种是逻辑上的因果关系，这种关系以非财务信息的形式体现，除了逻辑关系可以辨认外，很难建立明确的量化关系[12]。本文认为，解决非财务信息的识别与处理，计算机管理信息系统和大数据、云计算的结合将是必由之路。
冯巧根（2016）认为从供给端角度观察，管理会计的价值创造已不再局限于商品经营，资本经营及环境经营等也开始独立于商品经营之外形成自身的价值创造区域[13]。本文也认为，管理会计上所谓的企业价值是一个广义资本价值的概念。“资本”反映了企业拥有或控制的权利。相对于财务会计反映的资本价值，即狭义资本价值的概念外，还应该反映企业非财务信息价值，二者之和构成广义资本价值。从价值链理论看，至少包括：①核心竞争力价值。其综合反映企业信息化体系的效益、成本控制效率、技术研发能力、资本扩展能力、运营能力、抗风险能力、盈利能力等；②顾客资产价值。通过企业产品或服务的接受者体验，反映市场开拓与维护能力；③企业承担的社会责任价值。另外应该说，任何企业都应该承担相应的社会责任，只是这种责任在企业发展的不同生命周期（初创期、成长期、成熟期和衰退期）存在量的差别而已[6]（王琦，2018）。
采用人工判读数字化的方法获得屋顶的矢量化图形数据.基础数据的获取途径是:利用Google earth卫星影像，参照徐州三维电子地图重构建筑形态；必要时从网站获取建筑项目设计说明等资料，结合实地勘察、现场记载、实景拍摄等方法；按照各项评估因子要求，采集工作区已建成的永久性建筑资源现状信息，在Excel 中建立建筑物屋顶资源属性数据库.
以上定义的“一定时间”不应间隔太长，一般按年为单位和企业会计期间相同。否则需要考虑时间价值。
广义资本价值增值=财务指标反映的资本价值增值＋非财务指标反映的资本价值增值
杨德钦（2004）提出服务产品和物质产品存在客户感受上的客观差别，必然在工程实践中影响建筑业企业的思维和行为，并在效率和效益上体现出来[8]2。
2.1 管理会计反映企业价值创造的过程和动因，为此必须回答什么是企业价值的增值？在一些财务会计教材中经常定义：企业价值为未来预期收益的现值之和。因此可以从企业生命周期出发的这样定义企业价值增值：企业价值的增值是一段时间内企业收益现值的差额。但其量化技术需要解决三个因素：贴现率、贴现期和各年现金净流量。这三因素表达了对于未来宏观和微观经济的各种预期，以目前掌握的分析工具看，很难比较准确给出答案。因此，实际进行价值评估常常使用比较价值。马克思从商品流通中解释了资本增值的形式，即货币—商品—增大的货币，这里的货币是指进入社会再生产循环的货币，即资本，从而资本经过一次循环获得了量上的增加，其中新收获的资本包括原资本的收回、劳动力的价值补偿和剩余价值，资本家（投资人、债权人和政府等）瓜分的就是剩余价值。而经济增加值（EVA）理论表达就是：
管理会计上的企业价值增值可以定义为一定时间内广义资本价值增值的差额。其中：
综述，目前没有管理会计的统一定义，其研究相对集中在功能和目标上。一般的看法，相对于财务会计有国家标准，管理会计是内部报告会计，其量化工具灵活多样，结果反映形式也没有一定要求。另外不同企业的情况千差万别，企业的社会责任和管理目标差别很大。因此，国家层面的管理会计定义在微观层面管理会计应用过程中只能看做管理会计概念框架，指导企业管理会计实践，必须结合行业特点认识管理会计的具体内涵，以此研究适合本行业或本企业管理会计报告体系才有意义，以下分析基于大建筑观通过生命周期理论分析建筑业管理会计的内涵。
广义资本价值=财务指标反映的资本价值＋非财务指标反映的资本价值
建筑业到底属于第二产业的制造业，还是属于第三产业的服务业，将直接影响到对于价值创造理念的认识。国家统计局网站在2013 年发布的《三次产业划分规定》中明确规定，第二产业是指采矿业（不含开采辅助活动），制造业（不含金属制品、机械和设备修理业），电力、热力、燃气及水生产和供应业，建筑业。考虑到住建部通知中规定“项目负责人如有更换的，应当按规定办理变更程序，重新签署工程质量终身责任承诺书”，这就要求建筑企业把建筑项目的产品观转变成建筑项目的服务观。进而建筑企业的价值增值理念也需要转换为“依靠提供高附加值的服务实现建筑业附加价值的增长[8]1”理念。
如果认为“管理会计反映企业价值创造的过程和动因”是合理的，那么建筑企业的管理会计反映企业在建筑项目上价值创造的过程和动因就是可接受的，并且这种价值创造过程贯穿于建筑项目生命始终。至此，在现有建筑、设计、咨询和工程管理等工程服务环节的人为障碍尚未消除条件下，可以寻求的突破路径有：一是利用创新技术和创新工艺，实现在收益一定时的成本最小化。比如当今出现的3D 打印建筑设备、新型建筑集成材料、新能源综合利用等；二是开发服务项目。依靠提供多项链条化的服务实现建筑业附加价值的增长；三是建立完善的服务体系。利用互联网和物联网技术，开展线上、线下多维度服务体系。
综上所述，在当前城市轨道交通快速发展的需求下，我国尚未建立起针对城市轨道交通信号系统完整的安全预评价理论，预评价方法不成熟，预评价工作经验亦相对缺乏，造成实际中的预评价工作技术难度增大。
针对管理会计是否应该包括规划、决策、控制、评价四项职能，王兆楠（2017）等提出将管理会计的职能阐述为使用会计信息进行预测、决策、规划、控制、分析、评价等，这实质是将管理会计定义为管理活动，混淆了会计和管理的概念和界线[14]。而周国光（2017）等认为管理会计具有计划、决策、控制与考核的职能，但这并不意味着管理会计拥有计划、决策、控制与考核的权力[15]。按照周国光的解释是通过向企业管理层提供对计划、决策、控制与考核有用的财务成本信息，来间接参与这些方面的内部管理。
综合以上内容，本文认为学科划分上看，财务会计学和管理会计学都属于会计学科；从会计实务上看，财务会计受到核算方法和准则等的限制，适合反映企业价值（属于狭义资本价值范畴）创造的结果和分配状况，工作流程主要是对已发生的经济业务进行确认、计量和报告；而管理会计在工具上灵活多样，且不受准则的限制，可以及时反映企业价值（属于广义资本价值范畴）创造的过程和动因，工作流程主要是对正在发生和尚未发生的经济业务进行分析预测、评价和报告。财务会计信息向各利益相关方公开，管理会计信息只提供给管理层使用，二者可以相互借鉴。至此，本文对建筑企业管理会计做出如下定义：建筑企业管理会计是指在建筑企业提供建筑项目服务过程中，由负责计划、决策、控制与考核的职能业务单位通过数据共享中心结合现代的分析技术，以获取的财务信息和非财务信息为加工对象，向管理层提供满足企业（广义）价值增值目标的信息报告的会计信息系统。特别的，上述概念中负责计划、决策、控制与考核的职能业务单位，可以是一个企业内部的部门或者个人；在集团企业中，也可以是一个企业集团内部的部门或者个人。这就突破了管理会计只存在于一个企业内部的限制，使其在更广的范围内发挥作用。
3 建筑企业管理会计组织体系和报告体系设计
经济学中的生命周期是指企业的初创期、成长期、成熟期和衰退期。将这种划分标准移植到建筑项目上，如果建筑业属于第二产业，一般定义狭义项目生命周期，即从项目建设施工开始到项目竣工并移交结束。如果建筑业属于第三产业，则广义项目生命周期是从项目提出计划开始，经过项目设计、工程建造等环节，再到建筑物的运营与维护，直至建筑物报废拆除，即建设项目的完整过程。
由于我国目前的行业划分归类，建筑业被划为第二产业，这就从法规上将建筑业与设计、造价咨询和工程管理等工程服务割裂，降低了利用产业链、价值链所带来的效率和效益。考虑到实际情况，本文试图突破这种约束，但又不按照广义建筑项目生命周期进行分析。从前述三个路径，即利用创新技术和创新工艺、开发服务项目和建立完善的服务体系，分析建筑企业价值增值的过程，进而设计出管理会计组织体系和报告体系。如图1。
需要明确的是，从现代企业发展历程看，资本逐利的初级阶段是资源动因，谁控制了资源，谁就取得了获利的先机，比如早期国际垄断资本大量投资于石油等基础性资源获利的模式；随着竞争加剧和技术的成熟，人们开始关注企业在供应链和价值链中的地位问题，只有掌握了价值链中的核心技术的企业才能够获得丰富的利润；进入互联网时代，人们注意到数据信息成为企业不可或缺的新资源，但是仅仅拥有数据就如同早期拥有资源，不掌握核心技术，不在价值链中的高端地位，也不能形成财富。这里提出一个研究的方向，即数据价值链，其研究核心是企业在数据化时代通过掌握的数据信息的加工形成价值增值的策略。基于此观点，盈利性企业的管理会计报告体系应该以企业经营环境为逻辑起点，以促进价值增值的核心竞争力为途径，反映企业数据价值链的战略高点。
图1 建筑企业管理会计报告体系
4 结论
目前基于价值增值的管理会计报告体系的研究中，对于企业价值增值的认识基本还停留在财务会计框架概念之下，本文突破了这种认识，把管理会计上的企业价值增值定义为一定时间内广义资本价值增值的差额，进而提出建筑企业管理会计的定义。该定义的创新在于突破管理会计报告主体的微观思维定式，使得即使在集团概念下也可以成立，适应了企业集团管理会计发展的需要。最后，通过图示提出建筑企业管理会计报告体系，该体系引入了数据共享中心的框架，但具体应用有待专业研究。
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The Connotation of Management Accounting in Construction Enterprises and the Composition of Its Reporting System
（Xi'an FanYi University，Xi'an 710105，China）
Abstract: The so-called enterprise value in management accounting is a broad concept of capital value, that is, the sum of capital value reflected by financial accounting and non-financial information value constitutes the generalized capital value. Under the assumption of "economic man", the enterprise management accounting serves the goal of increasing the value of the enterprise, and the value increment of the enterprise can be defined as the difference of the increment of the capital value in the broad sense in a certain period of time. Then it defines the content of management accounting in construction enterprises, and extends its application to enterprise group for the first time,and then puts forward the management accounting reporting system of construction enterprises.
Key words: management accounting；value added；generalized capital value；management accounting reporting system
中图分类号： F234.3
文献标识码： A
文章编号： 1006-4311（2019）33-0297-03
基金项目： 西安翻译学院财务管理一流专业（2017_2020）。
作者简介： 谭文伟（1970-），男，陕西宝鸡人，硕士研究生，讲师，研究方向为公司理财。
标签：管理会计论文; 价值增值论文; 广义资本价值论文; 管理会计报告体系论文; 西安翻译学院论文;