生产成本宜被设为资产类科目——关于『生产成本』科目在会计科目表中的归类方法的异议，本文主要内容关键词为：生产成本论文,科目论文,设为论文,异议论文,资产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在《工业企业会计科目表》中，“生产成本”和“制造费用”被设定为“成本类”会计科目，而被排除在“资产类”科目之外。笔者认为，应在《工业企业会计科目表》中取消“成本类”这一科目类别，而将“生产成本”和“制造费用”这两个科目归入“资产类”。
一、“生产成本”是双重性质的会计科目，既属费用要素，也属资产要素
会计科目要由它所从属的那个会计要素决定它的性质。那么，一个会计科目是不是只能从属于一个会计要素？笔者认为，对于多数会计科目来说是这样，但也有些会计科目从属于两个会计要素，具有双重性质。“生产成本”和“制造费用”就是两个具有费用和资产双重性质的会计科目。在政府的文件和人们的观念中，“生产成本”和“制造费用”是典型的费用。但笔者认为，费用并不是它们的惟一属性，它们还有一个属性就是资产。在现实归类中，“生产成本”和“制造费用”被普遍认同的属性是费用，它的资产属性尚没有得到认识和理解，需要有充分的理由去解释和论证。
1.“生产成本”资产属性的制度依据
在《工业企业会计制度》所规定的资产负债表的填列项目中，“生产成本”的账户余额被并入“存货”这个资产项目中，用来反映在产品存货的价值。同时，这一制度要求企业通过“生产成本”账户来核算企业在产品及尚未结转的半成品、产成品的账面价值。根据《企业会计准则》对存货资产的定义，在产品、半成品、产成品都是存货资产的主要内容。这说明“生产成本”账户所核算的内容是资产。可见，在会计制度上，“生产成本”是被当作资产来认定的。
2.“生产成本”资产属性的原则依据
《企业会计准则》第二章规定了会计核算的一般原则，其中第19条规定，各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。这就是所谓的资产计价的历史成本原则。也就是说各种资产在取得或购造时所发生的一切合理的必要的支出都要作为其实际成本计入该项资产的账面价值。这已经在许多资产的计价过程中得到体现。如固定资产的购建成本被作为固定资产的原值以加确认。在这里，我们并没有把固定资产的购建支出通过某个费用科目来揭示，而是直接将其资本化，计入“在建工程”或“固定资产”这样的资产类科目中，确认为资产。再如，由各项采购费用所构成的材料采购成本要通过“材料采购”和“原材料”这两个资产类科目来核算，表明材料的采购成本在会计科目表中是被作为资产要素来确认的。
“生产成本”科目在会计要素的属性上应该与“材料采购”、“在建工程”等科目相同，都是用来反映资产在形成过程中所发生的成本与造价，进而揭示资产价值的会计科目。既然“材料采购”与“在建工程”的核算内容是资产，“生产成本”核算的内容也应该是资产。发生在产品生产过程中的“生产成本”在性质上属于由某些资产变化、转移而生成的新的在产品、半成品或产成品资产，它反映的是资产的价值。
3.企业资金运动过程进一步证明了“生产成本”的资产属性
工业企业的资金运动过程可分为供应、生产、销售三个阶段。在这三个阶段中，企业的资金不断地在货币资金、储备资金、生产资金、成品资金这几种形态中转化。将这些不同形态的资金产权化以后，不论从法律意义上，还是在会计语言中，它们都变成了企业的资产。其中的“生产资金”是指进入生产领域的各种资金，它往往是从储备资金或货币资金转化而来；储备资金主要是指企业的原材料资产；货币资金是指企业的货币性资产。这些资产以支付各种工业生产费用的形式进入生产领域并转化为生产资金，形成在产品、半成品或产成品资产。在会计核算中，这些资产的形成过程是通过“生产成本”和“制造费用”这两个科目来反映的。一方面，这两个科目揭示了为取得这些在产品、半成品、产成品资产，企业付出了哪些资产。对这些付出的或消耗掉的资产，我们都把它们看作生产费用；另一个方面，这些资产付出或消耗掉以后，并没有引起企业资产总量的减少，只是资产的形态变化了，由某些种类的资产转化成了另一种类的资产。因此，这两个科目又反映了资产的价值。从这个意义上讲，生产成本要同时反映费用和资产两个会计要素。
4.“生产成本”的资产属性符合成本定义
在理论上，成本被定义为对象化的费用，即发生在某一对象上的费用的总和。这里所说的对象往往是指代资产。有一种比较有影响的观点将这一定义解释得更加具体，即“成本是取得资产的代价。”〔1〕根据这些观点，我们可以将成本理解为资产化的费用。也就是说某些资产被作为费用而消耗掉以后，又被重新资产化、形成了新的资产。正因如此，我们才能把反映原材料采购成本的“材料采购”科目划入资产类，使它既有了费用属性，同时又具有了资产属性。“生产成本”科目也是这样，它揭示了为取得在产品及尚未结转的半成品、产成品资产，企业所发生的费用，体现了它的费用属性；这些费用被对象化，综合到这些在产品、半成品、产成品资产中去以后，又变成了新的资产。这又使“生产成本”表现出它的资产属性。“生产成本”的这种资产属性，使“生产成本”这个概念更符合“成本是取得资产的代价”这个成本定义。
二、现行会计科目分类方法的缺陷
在现行的《工业企业会计科目表》中，“生产成本”和“制造费用”被设置为“成本类”会计科目。这一分类方法在运行中出现了一些弊端。
1.造成会计制度自身的矛盾
会计科目表和会计报表编制方法是《工业企业会计制度》中的两个重要内容，在“生产成本”的归类问题上两者出现了矛盾。在《工业企业会计制度》所规定的会计科目表中，“生产成本”被排除在资产类科目之外，即该科目在性质上没有被确认为资产。但该制度所规定的会计报表编制方法却要求“生产成本”参与资产负债表的编制，并将这一科目作为资产并入存货项目中，与其他资产项目一起共同反映资产总额。这表明《工业企业会计制度》自身在对“生产成本”的归属问题上，在前后两个不同部分的内容中的规定是不一致的。在前一部分中，生产成本被规定为非资产；而在后一部分中，生产成本则被规定为资产。这种前后观念的不一致造成了这个制度自身的矛盾，需要进行调整和改进。
2.造成会计制度与会计准则的矛盾
《企业会计准则》规定了资产计价的历史成本原则，这一原则要求我们用资产的取得成本来确认资产的价值。根据这一原则，产品的生产成本和固定资产的购建成本、材料的采购成本一样，都应作为资产的价值来进行确认和计量。《工业企业会计制度》所规定的会计科目表把“生产成本”排除在资产类科目之外，使得产品的生产成本进入“生产成本”账户后就改变了其原来所具有的资产性质，使该项资产的取得成本与该资产的价值相互脱离。这与会计准则所规定的历史成本原则是不符合的。
3.造成了会计科目表对资产要素反映的不完整
既然“生产成本”科目具有资产属性，就应在会计科目表中将这一性质体现出来。而现行的会计科目表将“生产成本”规定为“成本类”科目，掩盖了“生产成本”的资产性质，使在该科目中反映的在产品及尚未结转的半成品、产成品资产游离于资产类科目之外，造成所有的资产科目所揭示的资产项目中缺少了在产品及尚未转入库存的半成品、产成品资产。因此，现行会计科目表中的资产类科目对资产要素的反映是不完整的。
三、改变“生产成本”科目的归类方法，将其归入资产类
为了弥补上述现行会计科目表的缺陷，体现“生产成本”和“制造费用”的资产性质，笔者建议在会计科目表中取消“成本类”这一科目类别，而将原属于这一类的“生产成本”和“制造费用”归入资产类。
在会计科目表中将“生产成本”和“制造费用”归入资产类以后，使表中的资产类科目与资产负债表中的资产项目之间的对应关系更加清晰，消除了二者之间的矛盾和差异。
资产负债表中所列示的是某一特定日期的资产负债及所有者权益的结存情况，从理论上讲其资料来源是依据各资产、负债及所有者权益类科目所设置的各账户的余额。但在实际操作中，资产负债表中的各资产、负债和所有者权益项目同会计科目表中的资产、负债及所有者权益类科目并不是完全对应的。“生产成本”不是资产类科目，但在资产负债表中却要被计入资产项目。很多缺少经验的会计人员在编制资产负债表时往往会忘记把“生产成本”账户余额计入存货资产中，致使报表的左右两方不能平衡、反复验算也找不到原因，影响工作效率。将“生产成本”科目由“成本类”转入“资产类”，能使资产负债表的各填列项目与会计科目表中的资产、负债及所有者权益科目形成比较完整的对应关系，消除二者的差异，使“生产成本”成为不被人们忽略的资产类科目而被准确地计入资产负债表，从而提高报表的编制速度和一次成功率。
应该说明，我们将“生产成本”、“制造费用”并入资产类科目并不是要否定这两个科目固有的费用要素的属性。这样处理的目的是为了强调这两个科目在要素的归属问题上的双重性质，防止人们只看到它们的费用属性，而忽略了它们的资产属性。
标签：会计科目论文; 成本类科目论文; 生产成本论文; 资产负债表论文; 企业会计准则论文; 制造费用论文; 财会论文; 在产品论文;