偷税罪成立标准的立法错误及纠正——兼评最高人民法院的相关司法解释，本文主要内容关键词为：最高人民法院论文,司法解释论文,错误论文,标准论文,偷税罪论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：DF623 文献标识码：A 文章编号：1007－788X（2009）01－0089－04
一、偷税罪成立标准中的立法错误
根据我国刑法第201条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”这一规定确立了偷税罪成立的数额加比例标准，即只有同时符合这两个数额要求的偷税行为才能构成偷税罪。然而就是这一看似精确的标准，却潜藏着巨大的立法漏洞或错误。因为根据该标准，下列两种更为严重的偷税行为未被包括在偷税罪的成立范围之内：
1.偷税数额达到应纳税额的10％以上30％以下，但偷税的绝对数额在10万元以上的。这种情况的偷税从字面上看并没有包括在刑法第201条所规定的构成偷税犯罪的数额范围之内，因为它并不同时符合偷税数额占应纳税额10％以上30％以下并且偷税数额在1万元以上10万元以下，或者偷税数额占应纳税额30％以上并且偷税数额在10万元以上的条件。例如，某企业应纳税额为100万元，但该企业偷税数额达到25万，即其偷税数额占应纳税额的25％，这种情形虽然符合偷税数额占应纳税额的10以上30％以下的条件，但并不符合偷税数额在1万元以上10万元以下的要求，因为其数额已超过1万元以上10万元以下的幅度；也不符合偷税数额占应纳税额的30％以上并且偷税数额在10万元以上的要求，因为其偷税数额未占到其应纳税额的30％以上。
2.偷税数额占应纳税额30％以上但偷税绝对数额不满10万元的，与上述情况一样，也不在刑法所明确规定的数额加比例的范围之内。因为这种情形的偷税也并不同时符合偷税数额占应纳税额的10％以上30％以下并且偷税数额在1万元以上10万元以下，或者偷税数额占应纳税额30％以上并且偷税数额在10万元以上的条件，例如，一个个体工商户，偷税8万元，其同期应纳税额为10万元。其偷税数额虽占其应纳税额的30％以上（达到80％）的要求，但并不同时符合偷税数额在10万元以上的要求，因为其数额尚未达到10万元；同时，也不符合偷税数额占应纳税额的10％以上30％以下并且偷税数额在1万元以上10万元以下的要求，因为其偷税比例已达80％，并不在10％以上30％以下的幅度内。①
上述两种情形应理解为完全是由于措词表达上的疏漏而造成的立法漏洞。因为我们无法设想立法者会认为偷税数额占应纳税额10％以上30％以下，但数额在10万元以上的，或者偷税数额占应纳税额30％以上，但偷税数额不满10万元的，不作为犯罪处理。因为既然偷税1万元以上同时偷税数额占应纳税额10％以上就已经被规定为构成犯罪，怎么这两种比之更重的行为却不作为犯罪规定呢？唯一能够解释的就是立法在措词表达上的疏漏与错误。
由于对罪刑法定原则的异乎寻常的崇拜，以及对法官在适用法律时随心所欲、自由裁量权力过大的担心，人们总希望能够制定清楚、明确、细致、边界清晰的法律，以便司法机关和法官与案件事实对号入座即可处理案件。正如庞德所言：“用以法典支配的国家力图再次使法院成为十足自动化的机器，这种必不可少的机器已用立法或已经接受的法律原则事先准备好，一个法官唯一能做的就是把案件事实从上面放进去，并从下面取出判决。”② 关于偷税罪成立条件中的数额加比例的要求的立法规定也正是这种善良动机的反映，立法者力图使偷税罪在成立要件上尽量避免法官或司法机关的自由裁量。但出乎人们意料的是，关于偷税罪的立法本身出现了巨大的漏洞和错误，严格依法办事会导致荒谬，会出现与立法者的本来意图相反的结论。因此，我们可以说，偷税罪成立标准中的漏洞是因为追求立法精确化过程中因使用的表达失误造成的。
立法之所以出现错误或者漏洞，就在于立法者并不是全能的神，立法者也是由人组成的，人所会犯的错误，在立法者那里同样也会产生。“我们是人，不是神。无论何时，我们试图用不给官员留下特殊情况下的自由裁量权的一般标准，去清晰地、预先地调解某些行为领域，都会遇到两种不利条件，这是人类、也是立法所不能摆脱的困境。”③ 在偷税罪中，立法者本应使用概括表述或包容性表述的地方试图精确表述，从而导致事与愿违的结果。可以肯定地认为，立法措词没有准确地表达立法者的立法意图，把本来更严重的偷税行为通过语言的表述排除在了犯罪成立的条件之外，导致令人难以置信的错误出现。
二、最高人民法院司法解释对此的解决途径及其存在的问题
解决上述立法漏洞的最佳途径当然是对刑法条文的立法修订，即通过立法机关对201条的规定作出修改。实际上，立法机关只要将刑法第201条所规定的“偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的”中的“不满30％”和“不满10万元”这两个措词删去，即可以去除现行立法表达所造成的漏洞，也就是说只要偷税数额占应纳税额在10％以上并且偷税数额在1万元以上的，都可以构成偷税罪。从而将现行立法中遗漏规定的两种偷税情形，都归入到偷税数额在10％以上并且偷税数额在1万元以上这一范围内。当然，偷税数额占应纳税额30％以上并且偷税数额在10万元以上的构成偷税罪的规定及其处罚规定，无需作任何修订。为准确表达立法者的本意，也为公平地处罚偷税行为，有必要对偷税罪的上述表达进行必要的修改。
上述漏洞是对数字表达而形成的，数字本身的特点在于精确，也正因为精确，决定了对它难以通过什么扩大解释或通过对它的含义的解释将上述偷税行为直接包括在偷税罪的绝对数额加比例的内容之内。因此，一般的通过对立法措词本身的含义的解释是难以解决这一法律难题的，而如果拘泥于法律条文的书面表达，则又完全不符合立法者的本来意愿，且导致荒谬。
为了解决上述立法错误而可能导致的巨大不合理性，最高人民法院2002年11月7日在《关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》中规定，纳税人“不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10％以上且偷税数额在1万元以上的依照刑法第201条第1款的规定定罪处罚”，该解释直接把立法中导致法律规定出现错误的“不满30％”和“不满10万元”这两个措词去除，试图将立法者因为立法表述错误而造成的漏洞予以弥补。毫无疑问地，最高人民法院的这一解释的内容本身消弭了立法存在的问题，也符合立法者的真实意图。经最高人民法院这样处理，解决了前述提到的立法错误问题，避免了不合理现象对法律规定的嘲弄。
毫无疑义，最高人民法院有解释审判工作中如何适用法律的权力，全国人民代表大会常务委员会1981年6月10日《关于加强法律解释工作的决议》规定：“凡属于法院审判工作中具体应用法律、法令的问题，由最高人民法院进行解释。”《人民法院组织法》第33条也明确规定：“最高人民法院对于在审判过程中如何具体应用法律、法令的问题，进行解释。”问题在于最高人民法院解释只能依据法律文本而进行，而不能脱离文本，更不能修改文本。“一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守宪法和法律。”④ 最高人民法院在作出司法解释时也应当如此。
上述最高人民法院关于偷税罪成立标准的司法解释尽管从实质内容上看是合理的，但随之而来的问题是，作为司法机关的最高人民法院有权通过自己的司法解释直接“废除”或“修正”立法者的错误规定并以自己的新规定取而代之吗？这样解释立法规定是否是正当、合法的解释？是否违背司法解释应有的权限？这样解释是否脱离了法律文本的内容？笔者认为，最高人民法院的上述解释是不适当的：
我国刑法第3条明确规定：“法律明文规定为犯罪行为的，依照法律定罪处刑；法律没有规定为犯罪行为的，不得定罪处刑。”罪刑法定原则是刑法的基本原则，在对刑法的内容进行司法解释时，必须要严格解释，不能作出超过刑法文本可能接受范围的解释。作为司法者或司法机关，应坚守自己的本分，不能基于纯粹的实质判断，以公平、正义的要求作出立法措词中没有包含的内容，不能直接修改或纠正或废除立法者在立法中的表述。正如耶赛克所说：“如对法规范内容的解释存在法律所固有的漏洞或存在后来因情况的变化才出现的漏洞，刑事法官必须作出无罪判决，并将该问题的解决留给立法者”。⑤ 贝卡利亚同样主张：“当一部法典业已厘定，就应逐字遵守，法官唯一的使命就是判定公民的行为是否符合成文法律”。⑥ 对于法律的修改权，我国《宪法》和《立法法》规定的十分明确：全国人民代表大会和全国人民代表大会常务委员会行使国家立法权。全国人民代表大会制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律。全国人民代表大会常务委员会制定和修改除应当由全国人民代表大会制定的法律以外的其他法律；在全国人民代表大会闭会期间，对全国人民代表大会制定的法律进行部分补充和修改，但是不得同该法律的基本原则相抵触。⑦ 因此，基于最高人民法院的地位及司法机关的性质，它虽然有权对审判过程中具体应用法律法令的问题进行解释，但是不能自行行使立法修改权，不能以自己的司法解释取代法律的不正确的规定，它不能也不应对全国人大的立法以直接修改其表述的形式来进行处理。立法权不容僭越应是法制国家的一条铁律。“法治的意思就是指政府在一切行动中都受到事前规定并宣布的规则的约束…这种规则使得一个人有可能十分肯定地预见到当局在某一情况中会怎样使用它的强制权力，和根据对此的了解计划它自己的个人事务。”⑧
三、对明显存在的立法漏洞应如何解释
在上述立法规定存在明显漏洞或错误的情况下，应该如何解释法律的规定。可以肯定的是，立法者并不真是想让上述漏洞之外的偷税行为排除在刑法的法网之外，而是由于表述错误而导致了法律漏洞。因此，在立法没有修改的情况下，应当通过司法解释，尽可能地运用一切可能的合法方法或手段将上述这类行为解释在犯罪行为当中，但又不能违反罪刑法定原则而由司法者修改或者废除立法的规定。
对有错误或漏洞的立法规定进行司法解释不等于只能作出有利于被告人的解释，“在疑罪的情况下，在对法律规范的解释方面，法院不是选择对被告人最为有利的解释，而是选择正确的解释”。⑨ 即使在坚持严格解释的法国，现在也认为，“在法律有疑问的情况下，……法院并不因此而免于适用法律，法院也无义务一定要采取最有利于被告人的限制性解释”，“刑法严格解释并不强制刑事法官仅限于对立法者有规定的各种可能的情形适用刑法。只要所发生的情况属于法定形式范围之内，法官均可将立法者有规定的情况扩张至法律并无规定的情形”，而且“对刑法的限制解释并不等于说要对刑法进行逐字逐句的解释。法官始终可以依据立法者的思想和意图，以订正某一法律条文在事实上或语句上的错误。”因此，在对偷税罪的规定的上述漏洞进行弥补性解释时，不能仅仅从有利于被告人的角度进行解释，把这两种情形解释成法无明文规定从而不作为犯罪处理也是不适当的。在法律规定有漏洞的情况下，将可能的文义作为刑法解释的界限，尽可能地弥补漏洞，应该是司法解释应该采取的立场。
由于解释的对象是文本，所以解释必然受到文本的制约，脱离文本制约的解释必定会对罪刑法定原则构成违背，是不能接受的。罪刑法定原则是刑法的基本原则，也应当贯穿于司法解释之中，在司法解释中不能出现违背罪刑法定原则的内容。这就要求司法解释的作出者严守自己作为司法者的本分，不做修改立法规定甚至废止立法规定的解释，使自己的解释内容属于刑法文本所规定的内容。就偷税罪的立法规定解释而言，司法者不能以上述规定存在着错误或漏洞而自行设计刑法条文，修改刑法条文的规定。
基于以上考虑，笔者认为最高人民法院直接对立法条文进行修改的司法解释是不适当的，而应当通过更合理的方法使司法解释既符合立法者的本意，尽可能地弥补立法错误而产生的漏洞，同时又不至于违背罪刑法定原则，违背最高人民法院作为司法者、法律执行者的角色定位。
四、法律修改以前的适当处置方式
笔者认为，在立法没有对相关法律条文进行修订的情况下，也可以通过司法解释对偷税罪的立法错误进行适当弥补，但这种弥补不是将偷税罪成立的绝对数字与比例无条件地解释成包括上述两种情况来解决的，因为实际上也无法作出这种解释，硬要解释现行立法条文无条件地包括了本文认为存在着立法漏洞的情形是不可能的，立法的措词是十分明确的，应当予以尊重。
笔者的设想是：对上述两种立法疏漏规定的偷税情形，只认定其偷税数额占应纳税额的10％以上不满30％并且偷税数额在1万元以上不满10万元的部分，而对偷税数额占应纳税额超过30％的部分或者绝对数额超过10万元部分不在刑事审判中作为定罪量刑的依据，即对符合条文规定的部分作为犯罪来认定，无法为条文规定所包容的部分不认定在犯罪成立的比例与数额之中，从而避免违反罪刑法原则之嫌，也尊重了立法者的表述。例如：一企业其应纳税额为100万元，其偷税25万元，即偷税数额占应纳税额的25％并且偷税数额在10万元以上，或者某公民应纳税额为10万元，其偷税数额为5万元，即偷税数额占应纳税额的50％并且偷税数额在5万元。这两种情形都不同时符合刑法第201条规定的偷税数额与比例的要求，不按偷税罪处理显然不合情理，也不是立法者的立法本意，但直接对上述情形按上述数额与比例进行处理又没有现存的法律规定可用。对这两种情形，笔者认为，在刑事审判中，应只认定其偷税符合偷税罪规定的数额与比例范围内的部分，而对超出数额与比例的部分不在刑事判决中作为定罪量刑的依据，即对上述的某企业，按偷税数额10万元进行认定，对上述某公民只认定其偷税数额占应纳税额的30％部分。没有认定的部分，由税务机关进行行政处罚。
作上述这样处理的理由在于，对罪刑法定原则中的“法无明文规定”应该作出正确的理解，应该认为“法无明文规定”是指以任何一种方式、按任何一种罪名对该行为都无法从刑法的规定中找到对之作为犯罪进行处理的依据，如果某种行为虽然不符合某种犯罪或某个条款所规定的条件，但如果对之按其他犯罪或条款进行认定，可以符合其他犯罪或条款的规定，则应该认定为法律有明文规定。同时，从逻辑上说，上述立法规定之外的偷税行为中必定有一部分与刑法明确规定的数额加比例的偷税罪标准之间存在交叉或交集，对此交叉或交集的部分，理应按照刑法规定进行处罚，因为它属于刑法明文规定的犯罪行为。
当然，以这样的解释方法弥补立法错误造成的漏洞，并不能完全解决因立法错误而造成的漏洞，但是至少可以使原来漏洞以外的部分行为可以构成偷税罪从而避免严重的罪刑不相适应结果的产生，避免法律的更大不公，同时也避免违反罪刑法定原则之嫌，也避免了对立法权的僭越。
笔者认为，在法律没有通过立法弥补这一漏洞的情况下，采用这一方法处理相关的偷税刑事案件是合理的，并不违所罪刑法定原则的要求。因为，这样处理，只是认定了法律明确规定构成犯罪的数额与比例部分，而对立法没有规定为犯罪的部分不作为犯罪的数额认定，在认定的数额范围内，法律是明文规定为犯罪行为的。因此，以这种形式对这两种情形的偷税行为作出处理并不违反罪刑法定原则。
收稿日期：2008—06—27
注释：
① 当然，还有两种情况也不成立偷税罪，即偷税数额占应纳税额不满10％的，或者偷税数额不满1万元的。这两种情形，由于立法者认为或者是因为比例较小或者数额较小而无需运用刑罚的方法进行处理，因而不应作为犯罪处理。
② ［美］罗科斯·庞德：《普通法的精神》，唐前宏等译，法律出版社2001年版，第120页。
③ ［英］哈特：《法律的概念》，张文显等译，中国大百科全书出版社1996年版，第128页。
④ 《中华人民共和国宪法》第5条第4款。
⑤ ［德］汉斯·海因里希·耶赛克、托马斯·魏根特：《德国刑法教科书》（总论），徐久生译，中国法制出版社2001年版，第166—167页。
⑥ ［意］贝卡利亚：《论犯罪与刑罚》，黄风译，中国大百科全书出版社1993年版，第13页。
⑦ 《中华人民共和国宪法》第67条；《中华人民共和国立法法》第7条。
⑧ ［英］弗雷德里希·奥古斯特·哈耶克：《通往奴役之路》，王明毅、冯兴元等译，中国社会科学出版社1997年版，第73页。
⑨ ［德］汉斯·海因里希·耶赛克、托马斯·魏根特：《德国刑法教科书》（总论），徐久生译，中国法制出版社2001年版，第190页。