房地产企业避税行为的会计思考，本文主要内容关键词为：房地产企业论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、房地产行业发展与相关税收增长不协调
作为国家宏观经济的重要手段，房地产税收进入房地产的各个环节，其课税客体既包括独立存在的土地，也包括独立计税的房屋，还包括房屋与土地的共生体，通常称为房地产。
自从房地产商品化后，房地产业发展迅速，商业附加值越来越高，逐渐成为市场的投资热点。由于其较强的产业关联性，住宅的发展能够促进相关产业的兴起和发展，从各国房地产业和我国房地产业发展的实践来看，我国房地产业必然成为居民的消费热点和推动国民经济发展新的经济增长亮点。在过去几年中，我国房地产开发投资增长直接和间接地拉动了GDP每年增长2个百分点左右，房地产业在国民经济中的地位不断上升。房地产投资快速增长，房地产业创造的GDP占到了GDP总量的20％以上，已经成为国民经济的一大支柱产业。
我国现行的房地产税主要有房产税、城市房地产税、契税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、城市维护建设税、营业税、企业所得税、个人所得税、印花税等，基本形成了较为健全的房地产税收体系。按照房地产经济学对房地产的分类习惯，我们可以根据交易环节对房地产税收从取得、转让和保有三个环节进行细分。取得环节的房地产税包括：契税和耕地占用税。转让环节的房地产税包括：营业税、城市维护建设税、所得税、土地增值税、印花税。保有环节的房地产税包括：房产税、城市房地产税和城镇土地使用税。
尽管这些税种在资源配置、组织财政收入、调节经济发展方面发挥了一定的作用，但其收入规模仍然较小，据统计，2005年房地产税收在地方财政收入中的比重为历年最高，却仅为10.53％。而发达国家如美国，其房地产税收一般要占到地方财政收入的85％～90％。相比之下，我国房地产税占地方收入的比重明显偏低，无法形成地方税的主要税源。目前，房地产税收在我国的各级财政收入中的比重均较小，虽然在省、市、县、乡镇四级财政中所占比例有所不同，但无论从哪一级来看，房地产税收都属于小税种。
由于房产税、土地增值税是房地产开发企业的特有税种，因此对1995年至2007年的房产税和土地增值税的税收收入的发展情况以及占税收总额比重的变化进行比较分析可以看到，房产税和土地增值税虽然在总量上是逐年增加的，但是其中房产税占总税收收入的比重并没有呈现逐年增长的趋势。对照表1和表2的相关数据，在房地产销售总量迅速增长的同时，相关税收(特别是房地产保有环节的房产税)并没有增长，虽然土地增值税税收收入在逐年增长，但是增长速度远远跟不上房屋销售的增长速度。
二、房地产企业的避税行为
房地产行业作为中国十大暴利行业之首，在发展近二十年的时间里销售额增长了近100倍，而该行业的税收收入在全国税收收入总额中所占的比重却一直与其行业地位极其不协调。究其原因，一方面是由于土地增值税和房产税作为房地产开发企业的特有税种有其固有的特点：在土地增值税计税上，依土地开发的增值不同存在不同的税率和优惠政策；在房产税的计税上有两种标准；另一方面是由于会计制度中对收入的确认方式、配比原则在收入与费用的配比过程中的缺陷。因此，房地产企业的避税有充分的运作空间。
(一)通过销售定价的选择与开发支出的巧妙安排来减少税收
我国土地增值税的税收政策规定：在开发普通商品住宅时，若增值率小于20％，可免征土地增值税。因此在制定普通商品房售价时，在以含税价格交易的销售行为中，考虑到市场的竞争压力以及税收本身的特殊因素，产品的售价不是越高越好，同时在售价不变的情况下，通过膨胀成本的手段加大税前的成本额，从而减少应纳税额，最终达到降低自身税负的目的。
某房地产公司经营普通商品住宅开发，项目销售面积为1万平方米，在表3中列示了该企业在开发成本不变、销售价格不同以及销售价格不变开发成本加大这两种情况下的利润水平。
通过这个案例可以得出两个结论：一是在开发成本及各项费用不变的情况下，销售价格上升利润不增反减，土地增值税的增长较大；二是开发成本增加后，增值率就降低了，低于20％，因此不必缴纳土地增值税，从而利润增长了20多万。由此可见，房地产企业在核算成本时可以通过加大成本的方法来降低税收。
在实务操作中，首先，由于房地产企业的经营周期长，开发前期的资金投入大，资金的回报期相对滞后，成本项目十分繁杂，因此在会计成本核算中，很难在时间和因果上准确配比收入和成本。其次，由于房地产开发企业大多是多种经营，一个房地产公司属下有若干个相关的子公司，这些关联企业中有一些是享受国家税收优惠政策的，这样房地产公司就可以在成本核算上通过虚开、多开发票的手段来膨胀工程成本，从而减少企业的应纳税额。
(二)利用销售收入的不同确认方式及“配比原则”的缺陷来实现避税目的
房地产企业如果按统一销售价格来计算，则意味着将对房地产企业的全部收入课税。但是在很多情况下，商品房的价格是可以分解的，通过价格的分解可以降低企业的税收缴纳额。
如：某房地产公司开发别墅项目2万平方米，按精装修标准提供产品，计划按6800元/平方米的价格销售，其有关支出为：地价1000元/平方米，开发成本2500元/平方米，利息及费用250元/平方米。统一按照6800元的单价销售则有：营业税及附加=6800×5.5％=374元；允许扣除合计=1000+2500+3500×20％+250+374=4824元；增值率=(6800-4824)/4824=40.96％；土地增值税=(6800-4824)×30％=592.8；净利润=3124.8万元。如果分解销售，将有关精装修的成本和业务从公司分离出去，销售房屋时由开发公司与客户签订房屋销售合同，而由装修公司与同一客户另签一份装修合同，房屋装修分摊开发成本1000元/平方米，房屋销售分摊1500元/平方米，这样装修公司的税前利润为450.5元/平方米、销售公司的税前利润为1730.95元/平方米，项目总的净利润为3272.175万元。共节税147.375万元。
另外房地产企业在结转销售成本时，一方面利用税收政策只注重收入与时间关系的配比，而轻收入与对象关系的配比；另一方面利用会计的“配比原则”对当期成本费用确认存在一定的空间，从而人为调整企业收入和成本费用，达到规避企业房地产税收的目的。由于会计核算中在对“存量房”销售成本的确认上存在“加权平均法”、“个别计价法”、“先进先出法”和“后进先出法”等方法的选择，而选择不同的方法均可以配比当期的收入，但是不同的方法会导致企业销售成本的明显差异。因此房地产企业在结转成本时可以以小收入配比大成本费用；或者销售甲套房屋却结转乙套房屋的成本费用。此外会计制度中的配比原则在对收入与费用的配比关系上只明确了“质”，而忽视了“量”，这样房地产企业即可以利用企业期间费用与其收入在数量上无法正确配比的实际，来增加企业当期费用。因此，绝大多数房地产企业对开发成本的会计核算均不按开发房屋的具体栋或套来设置明细账，而只设置总账科目。在发生销售时，只按照时间关系配比结转销售成本，而不按因果关系结转所销售的房屋成本。
(三)利用现行税收政策的缺失来沉淀或转嫁税收
1.利用股权转让不征收流转税
现行的税收政策规定对股权转让行为不征流转税，仅就其收益征收企业所得税，这一规定为房地产开发企业规避其应缴纳的营业税创造了机会。假设A开发企业转让其在建的一栋写字楼项目，已累计发生在建工程成本3500万元，经协商以6000万元的价格转让给B房地产企业。在采取两种不同的转让方式下，出售方的利益发生了明显的变化。(1)直接转让项目。出售方当期应缴纳的营业税及附加为6000×5.5％=330万元；允许扣除合计=3500+3500×20％+330=4530万元；增值率=32.45％；土地增值税=1470×30％=441万元；项目净利润=(6000-3500-330-441)×(1-25％)=1296.75万元。(2)以同样价格转让企业的全部股权。转让收益为6000-3500=2500万元；所得税=2500×25％=625万元；净利润=1875万元。
两个方案结果比较，第二种方案的收益高出第一种方案578.25万元，即节税578.25万元。这样房地产企业往往会成立一家全资的子公司，并由该子公司拥有待售房产，当有买家的时候，就将该子公司的全部或部分股权转让给买方，这样房地产企业在整个过程中没出售房屋只是出售了子公司的股权，这样就将房地产开发企业的营业税沉淀到了买方。如果买方永久持有该房产或继续地转让子公司股权，这样，这部分的应纳营业税就永远沉淀下去了。
2.利用无形资产入股不必缴纳营业税
在房地产行业有些房地产企业利用合作建房的两种方式的差异来规避税收。所谓合作建房就是一方提供资金，另一方提供土地使用权，两方共同建造房屋的行为。根据税法规定合作建房有两种方式，一种是纯粹的“以物易物”方式，另一种是成立“合营企业”方式。这两种方式因具体情况不同而产生了不同的税收义务。
例如，甲企业拥有土地使用权，乙企业拥有资金，它们可以通过合作建房的方式进行交易。如果甲乙企业约定房屋建好后双方均分房屋面积，即“以物易物”方式，则依据税法规定该经济活动的实质是甲企业出让土地使用权的行为，应缴纳5％的营业税；如果甲乙企业合伙成立合营企业，甲企业以土地使用权入股，乙企业以资金入股，即属于“合营”方式，按照税法规定以无形资产投资入股，不必缴纳营业税。
三、完善房地产税制的配套制度与政策，加强房地产税收的征管力度
(1)强化房地产产权登记制度。首先要清查土地，建立土地位置、权属及面积台账；其次，尽快实行房屋和土地产权证书合一制度，避免房地产私下交易，打击房地产市场的违法交易行为，增强房地产税收课征的有效性和严肃性。
(2)完善房地产价格评估制度，建立房地产评税机构。一方面，要加强对房地产价格评估理论和方法的研究，逐步形成一套符合我国国情的房地产估价理论、方法体系，为房地产税收计征提供科学的依据；另一方面，要在税务部门内部健全评税机构，提高专职评税人员的素质。
(3)建立以计算机技术为依托的房地产登记、评估、税收征管的信息资料库，降低税收征管成本，加强房地产信息的有效管理和使用。
(4)理顺城市土地和房屋管理体制，建立一个“精简、高效、权威、统一”的房地产管理体制，为房地产税收的课征创造良好的环境。
(5)减少税收优惠。对前面所述的特殊群体与行为的税收减免，应该由财政在支出环节专项解决，过多的税收优惠将为房地产企业规避税收提供更多的机会和手段，导致更多的税收流失。
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