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一、引言
战略成本管理最早是由英国学者肯尼斯.西蒙兹(Kenneth Simmons)于1981年提出的。其后，迈克尔·波特在《竞争优势》和《竞争战略》中提出了运用价值链进行战略成本分析的一般方法。杰克·桑克(Jack Shank)和戈文德瑞亚(V.Govindarajan)等人在迈克尔·波特研究成果的基础上，于1993年出版了《战略成本管理》一书，详细阐述了战略成本管理模式，即战略价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析。1995年，托尼·格兰迪(Tony Grundy)领衔的欧洲克兰菲尔德(Cranfield)工商管理学院提出了具体的战略管理模式。1998年，一向推崇实施作业成本法的罗宾·库珀(Robin Cooper)提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式，并与雷金·斯拉莫德(Regine Slagmulder)一起，提出战略成本管理旨在运用一系列成本管理方法同时达到降低成本和强化战略定位的目的。20世纪90年代以后，日本也加强了对战略成本管理的研究，提出了具有代表意义的战略成本管理模式——成本企划。
与国外对战略成本管理的研究相比，我国的研究比较滞后。迄今为止，只有个别机构和学者对战略成本管理进行了探索性研究，公开发表的专著和文章比较少。在研究方法上，也多局限于纯粹理论层面的分析，而没有将理论分析与实证研究结合起来进行综合考察，实证研究为数甚少。
我国的改革开放正处于关键时期，建设创新型国家包括很多方面，其中，管理创新直接关系到企业素质和竞争力的提升。为了对我国企业管理创新进程有所了解，南京大学会计学系课题组设计了本次“企业管理会计创新的现状与趋势——对高层管理人员的一项调查问卷”，调查对象仅限于我国境内大中型企业的高层管理者和高级财务人员。本文试图展示在不同的地区、规模、产权结构及行业下，我国企业战略成本管理运用的现状。
二、问卷调查样本企业概况
20世纪80年代以来，战略成本管理等管理会计创新方法纷纷被引进国内，这些崭新的研究主题不仅在会计领域而且在经济管理领域都产生了相当大的影响，吸引了学者们的注意力，形成了丰富的研究成果。然而，这些管理会计创新方法在实务界的应用情况到底如何，迄今尚未有较为全面的调研资料，这在一定程度上阻碍了对我国管理会计问题的针对性研究，理论与实务相脱节的现象在管理会计领域表现得尤为突出。
在这一背景下，2006年年初，南京大学会计学系课题组进行了“中国企业管理会计创新现状与趋势”调查，全面、客观地展示了管理会计创新方法在我国企业的应用情况，为提升企业的管理水平提供了有针对性的建议。本次调查共发出问卷800余份，收到问卷257份，其中，来自制造业的有效问卷共计134份。本文将对这134份有效问卷按地区、规模、产权和行业划分子样本，试图通过单因素方差分析，了解不同类别企业在竞争形势、战略重点、成本信息使用方面的特征。
(一)地区
样本企业所在地被划分为东南部沿海地区(江苏、上海、浙江、广东和福建)、东北部地区(辽宁、北京、天津和山东)、中西部地区(陕西、山西、湖南、江西、湖北、河南和安徽)三部分，样本中未标明的地区为不详，样本企业的地区结构如表1所示。
(二)规模
样本企业按照企业的雇员人数及销售额，划分为小规模企业、中等规模企业、较大规模企业和特大规模企业四类，样本中未标明雇员人数或销售额的为不详，样本企业的规模结构如表2所示。
(三)产权结构
根据样本企业的性质将所有样本分为上市公司、外贸公司、民营企业和国有企业四类，样本企业产权结构如表3所示。
(四)行业
样本中的电子、设备、医药等行业被归为高科技行业，其他行业(食品、纺织、木材、造纸、石化、金属及其他)被归为传统行业，未标明的为不祥，样本企业的行业分布如表4所示。
本文将从我国制造业企业所处的竞争环境、企业的战略重点、成本信息在企业各方面的使用状况及变化情况等方面入手，考察战略成本管理在我国的应用状况。
三、企业竞争战略及成本管理现状
(一)企业竞争形势分析
与传统的成本管理方法相比，战略成本管理在对企业外部价值链的关注方面有了质的飞跃。传统的成本管理对象主要是企业内部的生产过程，而战略成本管理要求管理会计人员首先对企业所处的竞争环境及竞争对手的实力有充分的了解，然后形成并评价企业自身的战略，从而创造竞争优势，达到有效地适应外部环境的目的。为此，本调查首先要了解企业所面临的竞争环境。①
从表5中可以看出，我国企业面临的竞争虽然比较激烈，竞争对手的实力也比较强，但企业尚能应付，竞争的压力暂时还威胁不到企业的生存。不同地区及不同产权结构的企业，对“竞争压力威胁企业生存”的认同度有所不同。
1.不同地区的企业存在显著的差异(F值为3.352，P值为0.038)。东南部沿海地区的平均值为2.59，东北部地区为3.53，中西部地区为3.63，即东南部沿海地区的企业认为竞争不易威胁到生存，而其他地区尤其是中西部地区的企业认为竞争会威胁到企业的生存。
问卷的前两项在地区间没有显著差异，其结果显示：在市场供求方面，东南部沿海地区的平均值为3.01，东北部为3.50，中西部为3.00，即东北部地区的企业认为企业面临的市场需求量最小；在竞争对手方面，东南部沿海地区的平均值为4.10，东北部为4.28，中西部为4.06，即东北部企业认为面临的竞争对手实力最强。
东南部沿海地区的经济较为发达，竞争压力也应该更大，但长期处于激烈竞争中的企业，其对压力的承受能力也得到相应提高；中西部地区较其他两个地区经济欠发达，竞争也没有那么激烈，故企业对压力的承受能力不强。因此，东南部沿海地区的企业认为竞争的威胁最小，而中西部的企业认为竞争的威胁最大。
2.在不同产权的企业，同样出现了显著的差异(F值为4.174，P值为0.007)。上市公司这项的平均值为3.52，外资企业为2.09，民营企业为3.00，国有企业为3.26，即上市公司认为其所面临的竞争最激烈、威胁最大，而外资企业认为自身最安全。
上市公司不仅要承受一般意义上的企业间竞争压力，还要承受证监会、股东、社会公众等方面的压力，因此，上市公司面临的压力也表现在对竞争威胁的看法上。外资企业一般有母公司在资金、技术和管理等方面的支持，而且有所在国政策上的优惠，因而其面对竞争时往往游刃有余。
(二)对企业市场竞争主要表现方面的分析
在对企业所处竞争环境分析的基础上，我们进一步分析竞争具体表现在哪些方面。②
从表6中可以看出，制造业企业间竞争的重点是在价格成本和质量技术方面，这比较符合行业特征。制造业销售的是有形产品，消费者对有形产品的要求主要体现在价格成本和质量技术上，因此，这两项成为企业竞争的重点。不过，在不同地区、规模以及产权的企业间，仍然存在比较大的差异。
表6 企业市场竞争主要方面的描述性统计
1.在是否以设计创新作为竞争重点的问题上，不同地区的企业有较大的差异(F值为2.652，P值为0.075)。东南部地区的平均值为3.10，东北部为2.00，中西部为2.38，即东南部地区最注重创新方面的竞争。由于经济发达地区能够吸引优秀人才，引进国外先进技术，所以企业间竞争的重点是在创新方面。
2.在是否以价格成本作为竞争重点的问题上，不同规模的企业有较大的差异(F值为2.676，P值为0.051)。小规模企业的平均值为2.93，中等规模企业为4.13，较大规模企业为3.75，特大规模企业为4.64，即企业规模的大小与其对价格成本在竞争中地位的认识基本上成正比。所以说，我国企业降低成本的重要途径仍然是规模扩张。
3.在是否以客户服务和设计创新作为竞争重点的问题上，不同产权结构的企业有较大的差异(前者的F值为2.356，P值为0.076；后者的F值为4.720，P值为0.004)。在客户服务方面，上市公司的平均值为2.45，外资企业为3.44，民营企业为3.47，国有非上市企业为2.68；在设计创新方面，上市公司的平均值为1.75，外资企业为3.21，民营企业为3.68，国有非上市企业为2.59。这两项的分值在变动方向上表现出高度的一致性，即上市公司对这两个方面是最不重视的，其次是国有非上市企业、外资企业，而民营企业却将此视为企业竞争的重中之重。上市公司和国有非上市企业多数规模较大，它们一般会固守传统的竞争要地——价格成本和质量技术，而民营企业由于受到客观条件的限制，无法以规模效应来降低成本，势必想以差异化的战略在竞争中取胜，其竞争重点就放在客户服务和创新方面。另外，外资企业也很重视客户服务和创新。
(三)企业战略重点
在了解了竞争环境、竞争对手的实力以及自身的竞争优势以后，企业会形成自己的竞争战略。③
从表7中可以看出，选择成本领先战略的企业占了大多数，而企业对创新和人才不够重视。企业除了可以通过自身优势整合，利用降低成本打败竞争对手，还可以通过差异化战略克敌制胜。具体到每个战略方面，不同地区、规模、产权和行业的企业，其选择有较大的差异。
1.中西部地区的企业最重视成本在竞争战略中的地位，其次是东北部，东南沿海地区企业的重视程度最低。其原因在于，东南沿海地区的竞争重点在创新方面，企业追求产品及服务的差异化，因而成本在企业战略中的重要性有所下降；而中西部和东北部地区的企业实施差异化战略的条件还不够成熟，企业只能将成本领先视为最重要的竞争战略。
2.不同规模的企业对客户和成本战略存在不同的看法。(1)企业的规模与客户在企业战略中的地位呈“∩”形曲线分布。其原因在于，当企业规模较小时，受自身条件的约束，其无法形成忠诚的客户；当企业发展到一定阶段、规模达到一定水平后，就会形成比较固定的客户群，这要求企业将战略重点转移到“客户为中心，强调客户服务，重视客户满意度”上；当企业规模达到行业中的“航空母舰”水平时(即特大规模)，市场普遍接受了该企业所生产的产品，忠诚的客户群已经形成，这时企业会将战略重点转移到其他方面。(2)成本在企业战略中的地位随着企业规模的扩张而提高。前面的竞争形势分析已经明确，企业规模的大小与其对价格成本在竞争中地位的认识正相关，规模越大的企业认为价格成本越重要，这种认识反映到企业战略中就是规模越大的企业越会把降低成本作为战略重点，尤其是特大规模企业的平均值达到5.29，其重视程度可见一斑。
3.不同产权的企业对战略的侧重点有所不同。上市公司和国有非上市企业明显偏重于成本和市场战略，而民营企业和外资企业偏重于创新战略。值得一提的是，上市公司对市场的重视程度远远高于民营和外资企业，也明显高于国有非上市企业。
4.质量在传统行业战略成本管理中的地位要高于高科技行业。高科技行业更注重创新，而传统行业主要依靠成本和质量取胜，因此，传统行业更加看重质量在竞争战略中的地位。
(四)成本信息的应用状况
本次调查分别从存货管理、定价决策、产量品种决策、编制预算、投资决策、招投标、业绩评价和确定报酬等方面出发，考察成本信息在不同企业的使用情况。④
表9 企业对成本信息使用的样本描述性统计
从表9中可以看出，成本信息主要用于企业定价决策，制造业较多地采用成本加成定价法。从频数分布来看，有为数不少的企业从不使用成本信息，这一方面说明企业对成本信息不够重视，另一方面说明现有成本信息的决策相关程度较低。从平均数来看，企业在成本信息的使用上远远没有达到常规性要求，有的方面甚至连经常性也未达到。具体来说，不同地区、规模、行业的企业，其成本信息使用的情况有所不同。
1.不同地区的企业在编制预算中使用成本信息的情况有显著差异(F值为3.525，P值为0.032)。东南部沿海地区的平均值为3.47，东北部为4.44，中西部为3.44。东北部地区是老工业基地，长期以来对成本管理比较重视和规范，有80％的企业成立了专门的预算负责机构，在预算管理工作的开展方面，明显比其他地区的企业要好，这与其在财务收支计划管理方面已积累了丰富的经验并牢固地树立了事先规划、控制的观念有关。东南沿海地区的民营企业较多，企业规模小，没有编制预算的要求。中西部较其他两个地区经济欠发达一些，对于编制预算的要求较低(南京大学课题组，2001)。
2.不同规模的企业在定价决策中使用成本信息的情况有显著差异(F值为2.539，P值为0.060)。上市公司的平均值为4.43，外资企业为3.53，民营企业为3.39，国有企业为3.73，即上市公司和国有企业在定价方面对成本信息使用稍多，而外资企业和民营企业使用较少。上市公司和国有企业在市场竞争中以价格成本为重点，在战略制定中以低成本为核心。
3.不同行业的企业在编制预算中使用成本信息的情况也有显著差异(F值为6.113，P值为0.016)。传统行业的平均值为4.06，高科技行业为3.28，两者相差比较悬殊。传统行业一般推行标准成本或责任成本制，其成本管理的核心在于控制成本，而高科技行业的不确定性很大，成本管理的核心不在于控制成本，而是在于持续不断的创新，其在编制预算过程中对成本信息的使用有限。
(五)与三年前相比，企业的成本信息使用情况
本次问卷调查从存货管理、定价决策、产量品种决策、编制预算、投资决策、招投标、业绩评价和确定报酬等方面，对成本信息的使用增量进行了考察。⑤
表10 企业三年内成本信息使用增量的样本描述性统计
从表10中可以看出，制造业企业在最近三年多是依据成本信息做出定价决策。从频数分布来看，虽然大多数企业比三年前更多地使用了成本信息，但仍有一些企业的成本信息使用情况呈下降趋势。从平均数来看，其值都在2～3之间，说明企业对成本信息的使用有所增加。具体来说，不同产权和行业的企业情况又有所不同。
1.在存货管理方面，不同产权结构的企业对成本信息的使用增量有所不同(F值为2.180，P值为0.094)。上市公司的平均值为2.73，外资企业为2.49，民营企业为2.59，国有企业为2.79，即上市公司和国有非上市企业对成本信息的使用增量更多一些。
2.在定价决策方面，不同行业的企业对成本信息的使用增量也有所不同(F值为3.955，P值为0.050)。传统行业的平均值为2.75，高科技行业为2.52，可见，高科技企业在定价方面较少考虑成本信息。
表11 成本信息使用与成本信息增量平均值的对比
项目存货
定价 产量 预算 投资 招标 评价 报酬
使用量 3.22
3.69 2.86 3.61 2.88 2.65 3.53 2.70
增量
2.64
2.69 2.60 2.63 2.58 2.47 2.66 2.54
从表11中可以看出，定价是成本信息使用最多的方面，而且呈增多趋势。从成本信息的使用来看，招标＜报酬＜产量＜投资＜存货＜评价＜预算＜定价；从成本信息增量来看，招标＜报酬＜投资＜产量＜预算＜存货＜评价＜定价。
四、企业战略对成本管理的影响
(一)企业战略分类
按照波特经典的战略成本理论，企业的竞争战略主要分为成本领先战略、差异化战略和聚焦战略。为了详细了解企业的战略选择，本调查问卷将企业战略进一步分为创新、质量、客户、成本、市场和人才6个部分，让答卷者进行排序。
“提高市场占有率，扩展新领域和新市场”是为了扩大企业规模，企业规模达到一定水平就可以形成规模效应，从而达到降低成本的效果，因此，可以将提高市场占有率和降低成本视为“成本领先战略”。“差异化战略”体现了竞争对手无法模仿的特质，如产品具有的独特功能以及在新材料、新工艺、新设备等方面的专利技术，或者是具有使对手望尘莫及的超强科技、资金、人才实力，因此，创新和人才两部分可以归为“差异化战略”。提高质量的最终目的是满足客户的需求，因此，质量可以与客户一起归为“客户战略”。对所有数据进行聚类后，检验结果也证实这种分类方法是比较合理的。我们将每份问卷中选择6的选项视为企业所选择的战略进行重新赋值，得到这样的统计结果：选择成本领先战略的企业有51家，占所有企业的38.1％；选择差异化战略的企业有23家，占所有企业的17.2％；选择客户战略的企业有32家，占所有企业的23.9％。
从以上数据可以看出，我国大多数企业执行的是成本领先竞争战略，差异化战略尚未得到充分的重视。我们对不同地区、规模、产权和行业的企业进行单因素分析后发现，不同产权的企业对战略的选择有所不同(F值为2.925，P值为0.037)，即上市公司和国有企业侧重于成本领先战略，而外资企业和民营企业偏向于差异化战略。
(二)战略的选择与竞争形势的符合程度分析
企业制定战略是为了应付其所面临的竞争形势，因此，战略与环境应该相互匹配。我们将创新战略、客户战略、成本战略分别与以创新为竞争重点、以客户服务为竞争重点、以价格成本为竞争重点的数据一一配对，进行单因素方差分析，其分析结果如下：企业战略的选择与其所面临的竞争形势完全相符(创新的F值为4.443，P值为0.001；客户的F值为2.506，P值为0.027；成本的F值为6.061，P值达到0.000)，即企业的竞争形势决定了战略的选择。以创新为例，当企业间的竞争集中于创新方面时(选择5、6的居多)，企业战略的选择也主要是“创新产品，强调技术的先进性、设计的新颖性”(选择5、6的居多)。
(三)不同战略的企业成本信息使用情况分析
从表12中可以看出，以差异化作为企业战略的企业对成本信息的使用是最多的，以客户作为战略的企业使用成本信息最少，而以成本领先作为战略的企业对成本信息的使用比较特殊。从理论上讲，成本领先企业应该比较重视成本的控制，会使用较多的成本信息，但事实并非如此。产生这种情况可能与战略分类产生的系统性偏差有一定关系，也可能与企业对成本信息的认识不足有关。具体到每项管理上，在产量品种决策方面，三种战略的使用情况有明显区别(F值为3.008，P值为0.054)，采用成本领先战略的企业用得最少，采用差异化战略的企业用得最多。在成本信息使用增量方面，以差异化为战略的企业的成本信息使用量明显增加，说明该类企业的管理思想逐渐成熟。三年前，我国的战略成本管理还处于起步阶段，企业选择差异化战略大多属于追随潮流，对成本效益原则的约束考虑不足。经过几年的实践，企业逐渐认识到只有在控制成本的基础上差异化，才是最为理想的竞争战略。因此，在最近三年，采用差异化战略的企业更多地使用了成本信息，而执行客户战略的企业使用的成本信息仍然较少。
五、结论
本次问卷调查显示，我国制造业面临的竞争较为激烈，企业竞争对手的实力都较强，但企业有一定的抗压能力，对于现存的压力能够应付自如。
企业市场竞争的重点主要集中在价格成本和质量技术上。具体而言，东南部沿海地区的企业将竞争重点放在创新设计上，规模大的企业则定位于价格成本上，而民营企业最重视客户服务和设计创新方面的竞争。
在战略重点方面，大多数企业采用成本领先战略，而对创新和人才普遍不够重视。具体而言，中西部地区的企业多采用低成本战略，民营企业多选择创新战略，上市公司侧重于低成本和市场战略，而传统行业的企业多采用质量战略。
相对而言，企业在定价决策方面使用的成本信息较多，东北部地区和传统行业的企业在编制预算方面较多地使用成本信息，而上市公司在定价决策方面较多地使用成本信息。总体而言，成本信息的使用频率远远没有达到常规性要求，有的方面甚至连经常性都未达到。
调查显示，企业在最近三年于各个管理领域都增加了成本信息的使用，在定价决策方面成本信息使用的增加最为明显。上市公司和国有非上市公司在存货管理方面更多地采用成本信息，而传统行业在定价决策方面更多地使用成本信息。
战略分析表明，企业会根据面临的竞争形势选择战略，以差异化为战略的企业在成本信息使用和近三年成本信息使用增量两方面的表现都比较突出。
综上所述，战略成本管理在我国企业中已经有了一定的运用，但在实际操作中仍存在企业对外部竞争环境及竞争对手认识参差不齐、战略制定不够科学等问题，成本信息的使用还有待改进。
注释：
①问卷在对企业基本情况的描述中提出了有关企业所面临竞争形势的四个描述，要求反馈者对各描述与本企业情况及符合程度给予0～6分的分值，其中，0为完全不符合，6为完全符合：1是总体上看本企业所在市场供过于求；2是本企业有明显的竞争对手或对手实力较强；3是竞争压力威胁企业生存；4是市场竞争激烈，本企业尚能应付。
②问卷给出了价格成本、质量技术、客户服务和设计创新四个方面供反馈者评价其所面临的竞争重点，每个方面均用0～6来衡量，0表示不是竞争的主要表现方面，其后依此类推。
③问卷将企业可能采用的战略重点分成六类：1是创新产品，强调技术的先进性、设计的新颖性；2是追求质量，避免退货、返工等质量问题；3是客户为中心，强调客户服务，重视客户满意度；4是降低成本，减少消耗，提高盈利性；5是提高市场占有率，扩展新领域和新市场；6是以人才为中心，吸引、培养和留住人才。
④0表示不使用，1表示偶尔使用，3表示经常使用，5表示常规性使用。
⑤1表示比三年前用得少，2表示使用数量没有变化，3表示比三年前用得多。