论不动产市场税收调控与税负合理分配，本文主要内容关键词为：税负论文,不动产论文,税收论文,分配论文,市场论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前中国房地产面临的现状是什么?基本能达成两点共识：一是各个城市住宅价格上涨过快，特别是中低档房子的价格上涨过快，严重影响了普通百姓的安居乐业，例如逾三成(31.8％)房贷族成“房奴”①、民间自发的“不买房运动”等就是最好的印证。二是房屋的空置率过高，造成了社会资源严重浪费。根据国家统计局的资料，截至2006年3月底，全国商品房空置面积为1.23亿平方米，同比增长23.8％，大大超过国际公认的10％的警戒线。②换言之，一极是1亿多平方米的商品房白白空置，另一极是大量迫切需要住房的居民买不起房子，这一不正常的现象已到了需要即刻解决的时候。税收政策是调控房地产最有效的经济杠杆之一，政府频繁利用税收这张牌，但到底效果如何?起到预期的效果了吗?怎样才能找到政策的着力点?下面对上述问题作一粗浅探讨：
一、目前税收政策调控的重点及机理分析
针对不动产市场存在的问题，政府出台了一系列的税收调控政策。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(2006年31号文)，一是将预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率，并将比例由过去的15％提高至20％；二是以销售房地产开发产品为主的企业不得享受新办企业的税收优惠。《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》(国税发[2006]108号)，强调个人转让住房，以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。2006年5月17日，在国务院常务会议上，提出了针对房地产价格过快上涨的六条要求(简称“国六条”)，为了配合这六条措施，国家税务总局发布了《关于加强住房营业税征收管理有关问题的通知》(国税发[2006]74号)，再次强调了利用营业税的手段对房地产价格进行调节。
由上可知，“国六条”等中重要的一点也是要求进一步发挥税收政策的调节作用，完善住房流转环节税收政策，引导和调节住房需求。以营业税、加强转让房地产个人所得税的征收等在流转环节调控措施抑制房价上涨的机理是：增加二手房售房者的交易成本，减少投机收益抑制房地产市场投机需求，从而降低房地产市场价格(或房地产价格上涨速度)。在正常的不动产市场上，对流转环节调控的税收政策效应在理论上是大于保有环节调控的效益。但是现实效果如何呢?应该充分考虑现行不动产市场的税负分布和不动产市场的供求弹性。
二、我国不动产市场税负分配的经验分析
在现实经济生活中，由于不动产的开发投资、转让、取得和收益通常是同时进行的，因此上述四个环节可以笼统地称之为不动产流转环节，它与不动产保有环节一起构成了房地产市场运行的两个大的方面。下面对这两大税类税负进行经验分析：
(一)不动产流转环节税负分析 不动产流转环节主要涉及不动产开发投资环节、转让环节、取得环节和收益环节。我国现行税制对不动产流转环节设置了相应的税种，其中：房地产投资开发环节，国有土地使用权出让受让方必须交纳3％～5％的契税，同时取得土地若为集体土地，则还需一次性缴纳耕地占用税。此外，自建房地产对外销售时按建筑业征收营业税。在房地产的转让环节，房地产转让方要按转让土地使用权和房地产的营业额的5％征收营业税；按实缴的营业税税额征收7％、5％、1％不等的城市维护建设税和统一为3％的教育费附加；按产权转移书据所载金额的0.05％征收印花税。在房地产收益环节，转让方要按转让房地产增值程度征收30％～60％的四级超率累进税率的土地增值税；按转让房地产的收入减去准予扣除的项目后的余额征收33％的企业所得税。在房地产取得环节，受让方需缴纳契税和印花税，契税一般按成交价格的5％减半征收，印花税按产权转移书据所载金额的0.05％征收。[1]
我们以契税、营业税、城市维护建设税、耕地占用税、土地增值税、企业所得税、外商投资和外国企业所得税等税种收入合计数与商品房的销售额之比作为我们分析房地产流转环节税负的基本指标，则2000-2005年房地产市场流转环节的税负情况如表1所示。
数据资料来源：《中国税务年鉴》2001～2005年、《中国统计年鉴(2005年)》、http：//www.chinatax.gov.cn/data.jsp。
注：①2000～2004年的房地产业的营业税、城市维护建设税、企业所得税、外商投资和外国企业所得税、印花税、土地增值税均取自《中国税务年鉴》2001～2005年度全国税收收入分税种分产业(房地产业)收入情况表，契税取自全国收入。
②2000年度房地产业分税种分产业的数据不全，其中城市维护建设税以营业税与5％乘积估计得出，因为2001～2004年的城建税占营业税大致比例为5%；外商投资企业和外国企业所得税数据缺失。
③由于营业税按商品房销售收入的5％征收，2005年估算的营业税=商品房销售收入×5％；城建税以营业税的5％进行估计；企业所得税用当年的营业利润33％估算，外商投资和外国企业所得税目前不详。
④2000～2003商品房销售收入取自商品房屋销售情况，载《中国统计年鉴(2005)》，2004年的商品房销售收入取自《第一次全国经济普查主要数据公报》载人民网/人民日报/第六版，2005年12月17日；2005年商品房销售收入数据取自《2006年房地产蓝皮书》。
由表1来看，近年来全国不动产市场流转环节的税负水平在11％～16％之间，从2001年以来税负大致稳定在14％左右，这个税负水平远大于其他许多行业。现实中，房地产行业是偷漏税的“重灾区”，存量二手房市场和不动产的租赁市场发展缓慢，税负重是其重要的原因之一。
(二)不动产保有环节税负分析 不动产保有环节征收的税种只有3个税种是对城市不动产征收的，这些税种不仅设置税率较低，而且都具有较大的免税范围，使得不动产保有环节总体税负水平仅相当于不动产价值的0.106％～0.230％左右。通常情况下只对一部分企事业单位征收，私人拥有的住房除了少许的城镇土地使用税，一般无须纳税。城镇土地使用税采用从量计征制度，税率为0.2～10元/平方米/年，房产税的从价计征方式如果采用历史成本计征，税率仅按原值扣除10％～30％后的1.2％，出租时按照租金的12％征收。[1]上述的名义税率，由于其计税依据不是以市场价值为基础的，因而不能反映出实际税负水平，下面遵循国际惯例，对不动产保有环节一般按市场评估价值征税，我们以近年来，不动产保有税与相关不动产市场价值作一比较，如表2所示。
数据来源：房产税和城镇土地使用税的数据取自《中国税务年鉴》2000～2005年；不动产价值市场估值由各个年份的竣工房屋价值累计加总得出，竣工房屋价值取自《中国统计年鉴》2000～2005年。
由表2分析可知，不动产市场保有环节的税负仅占不动产市场价值估值0.15％左右，而一些发达国家不动产保有税是以不动产评估值征税的，他们的税率大致可以反映税负水平。例如美国各州税率在3％～10％之间，法国为3％，德国为1.5％～1.4％，日本为1.4％，韩国为0.2％～5％。[2]可见我国不动产保有阶段的宏观税负水平大大低于西方国家及周边地区的税负水平。
(三)不动产各个环节总体税收增长情况分析 下面以不动产流转环节税收和保有环节税收占不动产税收及整个税收收入比重作一对比分析。
资料来源：《中国税务年鉴(2000～2005年)》各卷，及http：//www.chinatax.gov.cn/。
从表3不难看出，我国不动产税收的总体增长仅略高于税收收入总额的增长，房地产税收合计占税收收入总额的比重，由2000年的5.51％上升到2005年9.99％。其中，契税、营业税的迅猛增长在一定程度上掩盖了其他房地产税收增长缓慢的情况。相比之下，近年来房地产的开发持续出现过热的局面，1997～2003年房地产的投资额、竣工面积、商品房销售的年增长率分别为21.36％、17.42％和24.60％。③房地产税对税收的贡献并没有与其发展同步。不动产保有环节占税收的比重不高于2％，并且呈逐年下降趋势；流转环节占税收总额的比重逐年上升，2005年上升到8.13％，是保有环节的4.38倍，形成了“轻保有重流转”的税负分配格局。
综上所述，现行税制在不动产流转环节税种较多，税负过重，而在不动产保有环节税种较少，税负过轻。前者导致房地产开发税收负担占总开发成本的比率过高，远远高于国内其他行业和国外同行业；后者降低了不动产保有者的经济风险，导致了不动产利用的低效率，同时也使得国家无法对不动产转让的溢价部分参与分配，导致税收收入的流失，客观上增加了房地产投机者的收益。
三、调整不动产市场税负分配的基本思路
(一)现行调控政策的效果分析 如前分析，我国不动产市场税负格局是“轻保有重流转”，不动产流转环节税负是保有环节的4.38倍，占整个不动产税比重由2000年60.64％上升到2005年的81.40％，流转环节税负已相当的重。遗憾的是，在这样的税负分配格局下，政府的调控政策仍落实在流转环节。可以推论，如果增加流转环节税负能起到调控作用的话，我国现行流转环节这么重的税负应该早已发挥出作用，然而现实并没有达到理想的政策效果。虽然在流转环节调控，有易于操作的突出优点，在正常的商品供求情况下流转环节的调控的确也优于保有环节，但我国实际的效果却是，以营业税等为主流转环节的相关调控措施非但不能达到降低房地产市场价格的目的，反而还会成为房价持续上涨的刺激因素。这就是流转环节税收控制房价上涨的“悖反效应”，[3]具体原因分析如下：
目前，国家的税收调控政策集中在流转环节，而这些措施只能取得短期的效果。这是因为，投机资金的获利空间要么被税收成本挤压，要么被持有成本消耗，其中持有成本主要来自利息支出。在流转环节征税，属于间接税，没有一种流转税是不能转嫁的。根据供求状况，房价上涨是趋势。有限的土地与无限的住房需求相对应，未来房价明显下跌的可能性很小，理由如下：(1)国民储蓄率高达50％以上，2005年突破14万亿大关，市场潜力巨大。④另外，随着中国经济的高度增长，物价也会随之相应稳步增长。(2)城市化进程加快，人口压力大。2005年末城镇化率为43％，计划2020年我国城镇化率达到60％，城镇人口将再增加3亿左右。到2020年城镇居民人均居住面积将达到35平方米，意味着人均居住面积增加10平方米。考虑前两个因素，住房需求将上升到150多亿平方米，而我国2005年底的商品房竣工面积仅为4.88亿平方米，未来的缺口可见是巨大的。⑤(3)城市土地供应量将逐步减少，存量不动产流动又受到诸多因素制约。目前不动产市场需求增长速度大于供给，某些地方供求比例严重失衡，据北京市二手房市场统计资料显示，从2004年至2006年一直维持在1∶5左右。⑥上述基本原因意味着，从长期来看，我国房价有稳步增长的客观基础。因此，在很长时间内，我国的不动产市场是典型的卖方市场，税收的前转性强，开发商容易将增加税款向消费者转嫁，反而会造成房价上涨。事实也证明，流转环节税负增加后，售房者的交易成本非常容易转嫁，税负转嫁终将流向消费者。[4]在流转环节的税收调控政策只是增加了买房者的成本(主要是消费性需求者)，对卖房者不会产生太大的影响。由于投机资金税负的成本可以转嫁，如果投机者见到持有环节税负没有变化，从长远来看，税收成本则没有太大变化(保有环节的税负过轻)。投机者是否占有房屋则主要取决于信贷支出与房价涨跌博弈的结果，如果房价存在上涨的必然性，就可以持有房产以继续获得既得收益。另外，流转环节税负增加在很大程度上反而抑制了不动产供给的释放，加速房价上升。因此，目前集中在流转环节的税收调控政策效果是短暂的，从长期看其实际效果很有可能起负面作用。
(二)减少流转交易环节税负，增加保有环节税负 从现实国情来看，提高保有环节税负是解决目前房地产市场诸多问题的治本之策。实际上，房地产市场出现炒房等问题的深层次原因之一是我国目前房地产持有环节的低税、甚至无税的税收制度。加大不动产的保有环节的物业税，才是治标又治本的方法。因为房地产保有税是直接税，税负转嫁比较困难。改革现行的不动产保有税要有别于现行的仅对经营性房屋征税的房产税，而是对所有不动产的拥有者征税，这将直接增加投机性购房者的成本和拥有房产者的支出，主要是能起到抑制非真实市场需求的目的。因为市场需求的减少将直接增加投机资金的持有成本，从而抑制过度投机，有利于实现公平、促进资源的节约和合理利用。从消费终端抑制，对那些相对于资源多吃多占有住房的房产业主，以及房产投资人施以高额税收的政策，既可以有效控制“无用多占”的过度住房需求，又可通过税收将富人的钱财补足保障性住房的建设，而且还会有效地起到抑制房价上涨的作用。不仅如此，通过开征新型的物业税还有利于建立一个有稳定税源的收入并有效地增加地方财政收入。[5]
必需指出的是，将来改革不动产保有环节税应该是有区别的，对保有环节税收调控应首先可以从空置不动产入手，而对普通居住用的不动产在很长时间里应该免税。对现行空置的不动产征收比较重的保有环节的税收，可以增加投机者的持有成本，减少投机收益，使整个不动产市场供给量有所增加，缓解供求矛盾和房价上涨的趋势。对目前百姓消费居住不动产实施合理的免征额，在很长时间不应增加他们的税负，因为他们在买房时已承受了沉重的税负。[6]
另外，税负较多地集中在不动产保有环节，也是国际社会的普遍做法。许多发达国家的主要地方税收来自对房屋等不动产征税所得。从总体上看，无非就是不动产的保有环节和流转环节。从世界各国和地区的不动产税负结构来看，其不动产税制的鲜明特点是：在不动产保有阶段的税负比重非常高，而在不动产流转过程中设置的各个税种简单而且税率较低。以英国为例，直接来自于房地产转让的税收(主要是指转让人是个人而交的资本增值税，不包括转让人是公司而交的所得税)仅占全国总税收的1％～2％，而来自房地产保有的居住用不动产税和经营性不动产差饷，占总税收的30％左右。⑦
由此可见，国际社会的成功做法倾向“重保轻流”。这样的税种结构极大地鼓励了不动产的流动，刺激了不动产的经济供给。因为高额的不动产保有税率避免了业主空置或低效利用其财产，刺激了频繁的交易活动，这既繁荣了房地产市场，又推动了不动产要素的优化配置。一些国家对保有的不动产每隔一定时期征收增值税，一些国家如日本把土地过多保有、土地短期转让等视为投机性行为征收特别税，对荒芜、闲置的土地加重征收保有税(过多保有税、荒芜税、闲置税、市区化税等)。这些经验和做法都非常值得我国借鉴。
(三)促进我国不动产市场税负合理分配的思路
1.解决重复征税的问题是降低流转环节税负的关键。无论是发达国家还是发展中国家，通常都对不动产的有偿转让行为按有偿转让价格的一定比例课税。但由于西方国家多将不动产的有偿转让纳入增值税的课税范围，因此从目前世界各国的税制来看，专门针对不动产有偿转让设置的税种的国家和地区并不多，主要有日本、韩国和德国的不动产购置税、英国印花税以及我国大陆和台湾地区的契税等。
我国不动产有偿转让、取得环节的税分散在契税、印花税和营业税及附加等税种中。具体看，对于房地产转让，对卖方征收营业税，对买方征收契税，对同一标的交易双方都课税，属双重征税。对房产转让的买方既征收契税，又征收印花税；对房产转让的卖方既征收所得税，又征收土地增值税，属税种交叉，也是重复征税。纳税义务人存在双向性，因此在税种设置上存在重叠问题，存在重复课税问题。不动产收益环节的课税包括对不动产收益课税、利得课税和所得课税，我国在此环节设置的有关税种有土地增值税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税，大致可归为两类：一是所得税，二是土地增值税。土地增值额与企业应税所得额的确定雷同。
我国不动产市场流转环节税收的名义税率水平相比其他国家并不是很高，但税基存在严重重复征税问题，因而降低房地产税负的入手点在于解决目前重复征税的问题。
2.拓宽保有环节税基是使房地产市场税负合理分配的入手点。要使目前不动产市场税负合理，必须使保有环节承担起相应的税负。提高税负的两个通常的途径，一是拓宽税基；二是提高税率。纵观世界各国以及结合我国国情，不动产保有环节适宜低税率。因此，最理想的选择就是拓宽税基，而且目前我国不动产保有环节的税基具有巨大的拓宽潜力，例如拓宽计税范围，改变目前的计税依据的计量方法等等。例如，如果我国采用市场评估价值课征保有环节税，即使用很低的税率例如1％，根据本文的初步估算2004年不动产市场估价为249753.7153亿元，可收将近2500亿元税收，占2004年税收收入的31.79％，由此可见相当可观，改革后不动产保有环节税完全可以担当地方主体税种。
必须强调的是，不动产保有环节税收作用的发挥离不开房地产产权登记制度、估价制度、定价制度的逐步完善。而在这方面，我国已逐渐具备条件，而且国外有许多的经验可以借鉴。例如，目前各地政府的建设部门都在建立网上交易系统，一些主要的省会城市都已经建成，政府规定只有网上交易、网上签约的房产合同才生效，交易才算最终完成，房地产发展商私下与客户签订的合同是未生效的。
注释：
①唐勇林：《购房成不能承受之重，31.8％房贷一族成“房奴”》，《中国青年报》2006年4月17日。
②新华网：《全国商品房空置超1.2亿平方米 同比增长23.8％》，http：.finance.sina.com.cn 2006年4月24日。
③《中国统计年鉴(2005年)》中有关数据推算出。
④新华网：《我居民储蓄存款首破14万亿元一年连跨三个大关》，http：//news.xinhuanet.com/fortune/2006-01/16/content-4055881.htm，2006-16。
⑤中国冶金信息网：《钢铁行业前景如何 专家看法不一》，http：//www.metalinfo.com.cn/jdts/200611090041．htm，2006-11-9。
⑥新浪房产：《06年北京二手楼市展望》，http：//bj.house.sina.com.cn/news/2005-12-16/1219110842．html，2006-12-16。
⑦李晓力：《英国房地产税制》，载《涉税文摘》2004年第8期，第55～62页。
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