1994年以来税制运行的实证分析与对策建议，本文主要内容关键词为：税制论文,实证论文,对策论文,建议论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一
1994年，适应建立社会主义市场经济体制的要求，按照“统一税制、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、保证财政收入”的指导思想，选择以流转税制和所得税制为重点，我国税收制度进行了较为全面的改革：一是重塑了流转税制，借鉴世界上大多数国家的做法，取消了原适用于内资企业的产品税和适用于外资企业的工商统一税，建立了以增值税为主体的、内外统一的流转税制度。二是初步规范和统一了内资企业所得税制，建立起初步统一的个人所得税制。三是适当调整了其他税制。经过这次税制改革， 税收制度进一步简化， 税种由原来的37个减少到23个，初步形成了适应社会主义市场经济发展需要的新型税收制度的基本框架：即有能够保证财政收入增长的增值税和营业税等主体税种，又有能够调节经济和分配的消费税和所得税，并且还设置了起特殊调节作用的特别目的税，是一个多种税、多次征、主次分明的复合税制体系。
从新税收制度运行三年多的实践看，1994年税制改革是成功的。从税收制度建设方面来看，主要表现在以下三方面：
第一，税制改革初步规范了税收分配关系，促进了税收收入快速增长，增强了税收的聚财功能。三年来，全国税收收入持续大幅度增长，年均增长率高达17.5%，比1985—1993年期间年平均增长率（9.6 %）高出近8个百分点，这是前所未有的增长速度。1996 年工商税收收入增长17.1%，比当年GDP按现价计算的增长速度15.9%要高出1.2个百分点，初步改变了多年来税收收入增长滞后于经济增长的局面。
第二，税制改革合理调整了税收政策，税源结构日趋合理、税负结构趋向公平。1994年税改后，按照国民待遇和公平竞争原则，调整了有关税收政策，非国有经济企业与国有经济企业税负差距明显缩小。以所得税为例，1994年税改前，国有企业与集体、 其他企业税负率之比为1∶0.58∶0.64，税改后的1995年，则变为1∶0.73∶0.80，因而， 随着非国有经济快速发展，其提供的税收在整个税收收入中的比重必然大幅度提高。据有关资料显示，1996年与1994年相比，来自于国有经济企业的工商税收比重下降近5个百分点， 而来自于非国有经济的工商税收则上升了5个百分点。
第三，税制改革进一步优化了税收结构，新税制总体上既符合世界现代税收制度的发展方向，又比较适应于我国的现实国情。1994年税制结构改革一个显著的特点，就是税收向“中性化”靠拢，税制对资源配置具体过程的干预大大减弱，较好地适应了市场在资源配置中起基础性作用的要求。突出表现为：（1）增值税主体地位的确立。 增值税是一个世界上较为普遍采用的、具有中性作用的税种，与其他税收相比，这种税在不干预经济、减少超额负担的情况下筹集财政收入能力更强。目前，增值税已成为我国财政收入的支柱，在1994—1996年三年间增值税占全部财政收入的比重平均为60%左右。（2 ）地方税体系的初步形成， 符合税收管理体制由中央集权向中央与地方分权转移的国际趋势。1994年起实施的分税制，改变了我国长期以来没有相对独立的地方税体系的格局，朝着地方税体系合理化的方向迈进了一步：将税制中的相当多的税种划归地方，奠定了地方税体系的基础；设立了中央和地方两级税收征管体系，为强化地方税的征管提供了必要的制度保证。
二
应该看到，1994年税制改革取得了积极成效，并不证明税制改革的任务已经完结。从税制的收入原则、效率原则和公平原则来考察，现行税制还仍然存在着一些亟待解决的问题。突出反映出：
（一）从总体看，新税收制度筹集收入能力仍显不足，还没有从根本上扭转税收收入在国民收入分配格局中比重偏低的局面。新税制实施以来，税收收入保持了持续三年、前所未有的较高增长速度，但扣除政策性退库之后，实际入库的税收收入占国内生产总值的比重（又称为宏观税收负担水平）不仅没有相应的提高，反而仍在继续下降。 1993 —1996年税收收入占国内生产总值的比重分别为12.3%、11.2%、10.4%、10.1%，共下降了2.2个百分点。宏观税负水平的逐年下降， 从表面上来看，是由于税收收入增长低于经济增长所致，1994—1996年三年间税收收入增长了62.4%，同期现价GDP却增长了95.7%。 从深层次来看，除我国企业经济效益不佳的状况尚未改善等因素影响外，税率设计、税基选择、税收征管等方面存在的诸多问题无疑是最为直接和重要的原因。
首先，企业微观税收负担水平呈下降之势。1994年税制改革后，企业的流转税和所得税总体税负是下降的。在流转税方面，据有关统计资料显示，1994年全国工业企业的流转税负担率为5.59%，比税制改革前的1993年下降了1.15个百分点，降幅为17%。目前我国企业流转税负担水平不仅是我国历史上最低的，而且在国际上也属于低水平之列。在所得税方面，1995年与1994年相比，国有企业、集体企业和其他企业负担率分别下降38.7%、23.1%、24.1%
其次，税基选择不尽合理，尚未覆盖所有的经济活动。从初次分配看，税收参与GDP分配的领域还十分有限， 我国国内生产总值构成中还存在着相当大的一部分无税产值。如第一产业中的农民自产自用产品和林木增长、大牲畜增重增加值部分；第二产业中的军工业产品、农用生产资料等增加值部分；第三产业的科教文卫部门、国家机关社会团体等部门的增加值部分。粗略估算，上述无税部分占GDP 的份额至少超过15%以上。此外，在现行出口退税机制不完善的情况下，出口产品增加值也几乎是无税，甚至出现负税问题即“少征多退、不征也退”），这部分则要占到GDP的20%左右。从再分配看， 我国对个人收入的税收调节体系尚未建立，现行税制调节收入再分配的力度相对薄弱。近些年来，个人收入占GDP的比重有较大幅度增加，1995年为69%，比1978 年上升了19个百分点，但来自于个人收入的税收占全部财政收入的比重仍然很低，不超过3%。这种状况除了与我国经济发展阶段性相关外， 与个人所得税税基选择分项所得有着极为重要的联系。
再次，税收征管薄弱，许多该收的税收没有收上来，也是导致税收宏观税负水平下降的又一重要原因。应该说，1994年税制改革以来，我国税收征收管理工作得到了加强，依法治税的环境有了明显的改观。但总体上看，由于我国经济秩序还没有根本性好转，加之税收征管手段和方式不科学，税收流失仍然相当严重。一是税基被侵蚀的现象依然比较突出。目前我国在国家税收之外，还存在着各种名目繁多的收费、基金，据初步统计仅纳入预算外资金范围的收费和基金1995年已超过3500亿元，相当于GDP的5.2%，此外还有一些所谓的“非规范的体制外收入”项目，规模可能更大。二是偷、骗、抗、欠税的现象比较普遍。据有关部门判断，我国约有30%以上的国有企业、60%的三资企业、90%的私营企业通过制造假帐、隐瞒收入、谎报利润、虚报出口等手段偷漏骗税。 最为突出的是出口退税中的骗税问题， 粗算一下大帐， 1994 年到1996年出口额增长了24.3%，国内增值税增长了28.7%，而出口退税却增长了83.1%，大大高于前两者。这也就是说，出口产品不仅没有为国家财政提供财政收入，反而还减少财政收入。
（二）从公平和效率来看，现行税收制度的科学性、规范性和公平性还有待于进一步提高，其调节经济的功能尚未充分发挥。从三年来税制运行的情况看，突出表现在以下三方面：一是现行税制的税收格局不尽合理，流转税所占的比重过大，所得税尤其是个人所得税收入的比重过低。我国税收格局一直是流转税的比重过高，而所得税的比重偏低。例如，1990年流转税收入占税收总额约为60%，而所得税仅为27 %。 1994年税制改革，这一差异进一步扩大，1994—1996年三年流转税占税收收入比重平均为67%，其中仅增值税就占整个税收收入的一半以上。这种格局世界各国都是少见的，不利于市场经济的发展和税收宏观调控的作用的发挥。
二是现行流转税制主体税——增值税还存在着诸如征收范围过窄、税基选择不合理、税率设计不科学、税收减免过多等方面的问题，降低了税制的效率，损伤了税制的公平性。1994年税改后，增值税征收范围有所扩大，税率由多档简化为二档，在效率和公平两方面都有长足的进步。但与理想税制相比，现行增值税存在着一些明显的偏差，如征收范围主要涉及货物的生产与经营，第三产业的大部分经济交易活动和整个第一产业被排除在征收范围之外；我国目前实施的是“生产型”增值税，对固定资产购进的进项税额不予抵扣。实践表明，增值税的上述偏差，中断了增值税固有的环环相扣的链条，不可避免会导致重复征税的问题，不利于有机构成较高的基础产业和高科技产业的发展；再者现行增值税除法定的一般纳税人有17%、13%、零税率之外，还有小规模纳税人6%的征收率，以及对电力产品增收定额税率和三个不同（1%、2 %、3%）的区域性征收率等，税率的多样化加大了税制的复杂性， 加大了征管费用，形成了新的税负不公平。
三是现行所得税制除了上述所说其占税收收入比重过低之外，在税种设置、税基确定、税率设计等方面还存在着一些不规范、不合理、不科学的做法。首先，内外资企业所得税制不统一，企业因经济身份的不同交纳不同的税，享受不同的税收优惠政策，有悖于公平税负的税收原则和国际惯例。其次，就内资企业而言，不同企业所得税税负不平衡的问题也依然存在。主要原因包括两个方面：一是企业所得税的税基确定不规范，应纳税所得额的计算还没有完全脱离企业财务制度，在许多具体问题上还依附于企业财务制度，不同行业、不同企业之间的税基依据标准不同。二是企业所得税税率不一致，现行企业所得税的基本税率为33%，中小企业仍保留27%、18%两档低税率，不同地区之间、不同行业之间还存在差别税率，如沿海、浦东等地区税率为15%。再次，三税合并形成后的个人所得税制实行分项收入计税、分项扣除费用，即所谓“分类所得税制”，容易导致税收流失。目前，世界仅有少数几个国家实行这种个人所得税制，这种分类所得税制在公民纳税意识淡薄、征管制度不健全的情况下，容易出现避税的漏洞，使纳税人的许多收入难以进入征税范围。
（三）地方税收体系尚未健全，税种配置不尽合理，难以有效地保证分税制财政体制的规范运行。
首先，在现行地方税收体系下，各地区税收收入能力不平衡，一些经济不发达地区地方税收入规模明显偏低，与地方政府事权不相匹配。从全国平均水平看，地方税收入规模应该说是相对适中的，基本符合分税制改革设计的目标要求，既确保了中央宏观调控的财力需要，又调动了地方增加财政收入的积极性。1994—1996年三年全国地方税收入占全国税收收入的46%左右，占地方财政支出的57%左右。然而，一些地区主要是经济不发达的西部地区，地方税收入规模明显偏低，以1995年为例，甘肃、青海、宁夏、新疆、内蒙古、贵州、广西、西藏等地方税收入占该地区财政支出的比重不足40%，甚至有的省还低于30%，加大了地方财政对中央财政的依赖性。造成这一格局的原因，除了与现行地方税收体系不完善相关外，与中央与地方税收管理权限划分不科学也有很大的关联。在中央统一立法开征、地方无税收权限的情况下，各地一些特有的区域性税源就不可能得到有效的开发。这大概能部分解释西部一些经济不发达但资源丰富的省市地方税收入规模偏低的原因。
其次，地方税各税种间缺乏统一规划和相互配合。就地方税结构而言，主体税种选择不尽合理，地方税收入仍以营业税、城建税、企业所得税为大头，诸如土地使用税、房产税、车船税等其他税种基本上采用了定额（率）税方式，弹性较小，不能随经济发展和物价水平上涨而相应增加，使本来应成为主体税种的财产税没有起到应有的作用。与此同时，受现行事权划分的影响，税种划分还存在不尽合理的地方。如企业所得税仍然按隶属关系确定归属。尽管在当时选择这一办法有其客观性，随着市场经济的发展，投资主体的多元化，合资、联营、股份制企业互相交叉，企业隶属关系模糊，这一办法越来越不利于建立现代企业制度，而且也越来越难以操作。又如，西方各国个人所得税是一种主体税种，其增长弹性大，要么属于中央税，要么属于中央与地方共享税，而我国目前却是一种地方税。
三
各国经济发展的经验表明，科学的、合理的、规范的税收制度既是市场——“无形之手”高效配置资源的体制基础，也是政府宏观调控的重要形式。因此，我国财政市场化改革的一个内容就是，按照社会主义市场经济发展的要求，逐步建立起“税制统一、税负公平、功能健全、合理分权”的税收制度。根据我国当前国民经济运行的特点和经济改革的进程，建议采取如下政策措施：
（一）调整和优化税收结构，逐步建立起能够覆盖全部社会经济活动的税收体系，确保整个税收体系能够适应于所有制结构、财源结构、经济结构的变化，增强税收收入增长的弹性和稳定性。
（1）进一步完善以增值税为主体的流转税体系。 流转税是各国税收制度中的重要税种，对于保证财政收入稳定增长发挥着十分重要的作用，据有关资料表明，80年代大多数发达国家流转税保持与GDP 基本同步增长或略快于GDP的增长，占GDP的比重通常保持10%左右，是国家财政收入的重要来源。从我国当前的实际情况看，稳定流转税的主体地位，继续发挥流转税筹集财政收入的功能，是保持和提高财政收入占 GDP比重的重要途径。根据现行流转税的运行情况，我们认为应重点抓好以下三项改革：一是根据经济发展需要和社会各方面承受能力，尽快将交通运输、邮电通信和建筑安装等与生产领域密切相关的行业纳入增值税征收范围，解决现行增值税运行存在的“高征低扣、税负不平、管理难度大”等实际问题，真正发挥增值税的主体税种地位；在稳定增值税现行基准税率不变的情况下，逐步将目前“生产型增值税”向“收入型增值税”转变，规范增值税的扣除项目，以消除营运资本重复征税问题，促进企业技术进步，改进生产工艺设备。二是根据国民经济发展的实际情况和国家产业政策的要求，适当扩大消费税征税范围，将部分家电器、电子产品、饮料等消费品和某些消费行为纳入消费税征收范围，适时提高某些产品消费税税率，并改变部分商品消费税纳税环节，实行价外征税。三是进一步规范和完善进口环节税收制度，重点放在完善关税制度和出口退税机制。
（2）进一步统一和规范所得税制， 逐步提高所得税在整个税制中的地位。随着我国经济的进一步发展，所得税将会成为大有前途、大有作为的税种。针对现阶段我国企业所得税制存在的问题，首要的是按照现代企业制度的要求和国际惯例，建立起规范的、统一的法人征税制度：一是依据市场化标准重新界定企业所得税纳税人。按照国民待遇原则，逐步取消或调整各项区域性和外资企业所得税优惠税率，合并内外两套企业所得税制，实现企业之间的税负公平，为现代企业制度的建立创造一个平等竞争的环境。二是随着经济结构尤其是所有制结构的变化，应进一步研究制定企业所得税的计税依据，规范所得税税前扣除项目和列支标准，统一各类企业所得税的税基。更为重要的是完善个人所得税制，逐步提高个人所得税在税收总量中的比重。重新修订出台新的个人所得税法，实行综合所得税制，将其征收范围覆盖到个人的全部收入，并将私营企业主、合伙组织、自由职业者等的收入纳入个人所得税的征收对象；按照公平税负、量能负担的原则，合理确定费用扣除标准以及分类课征税率和综合税率；调整对高收入所得征税的政策，加大对高收入者的调节力度，缓解社会分配不公的矛盾。
（二）清理和调整税收优惠政策，取消困难性和临时性和税收减免，实行税收优惠政策的规范化和法制化。税收减免是税制建设的重要要素之一。规范和科学的税收减免，具有调节税负、协调税制诸要素关系的功能。但是过多过滥的税收减免，则会破坏税制的完整性、强制性和严肃性，导致税负不公平和税收筹集收入功能的削弱。针对当前我国税收减免方面存在的问题，应着重做好以下二方面的工作：一是从规范税制的角度出发，应尽快取消一些临时性的、困难性的税收减免。新旧税制转轨时期采取的“先征税、后返还”等一系列过渡性优惠政策，到期后应一律取消。尤其对于增值税优惠政策，由于其对抵扣链条有影响，一般不再延长。对于那些符合国家产业政策的行业和大型企业，也要取消其照顾性税收减免，对其实际困难可考虑通过其他方面的财政政策加以解决，绝不能再开减免税的口子；而对于个别特殊企业或行业需要国家采取长期税收优惠给予支持的，应正式纳入税法之中。二是调整我国税收优惠的范围和方式，建立起规范的税收减免机制。要建立起规范的税收减免机构，充分发挥税收减免的调节作用，就必须对税收减免的政策目标、对象以及实施范围和方法都要作全面的改革。其中，最为重要的是改变目前的投资人（是内资，还是外资；是国营，还是集体、私营企业）优惠、地区性优惠为产业导向优惠。实施税收减免要坚持政策性鼓励为主的原则，必须服从于国家产业政策，充分体现政府一定时期宏观调控的政策目标，如为鼓励技术进步而对新兴产业、高科技产业实施诸如加速折旧等税收优惠；为鼓励资源的综合利用而对利用废水、废气、废渣等为原料的企业的优惠；等等；按地区设制的税收优惠政策，不利于地区之间的平衡发展，应尽快取消开发区、特区等诸多区域性税收优惠政策，改变目前税收优惠倾斜于发达地区的状态。统一内外资企业的税收优惠政策，就是要按照国民待遇原则，取消内资企业和外资企业各自享受的不同税收优惠政策。对于重新确立的税收优惠范围和方式以及优惠税种的选择，要以立法形式加以规范，并通过制度建设加强管理。国际成功经验表明，税式支出制度是强化税收减免管理的有效形式。通过税式支出制度的建立，可以从总量、使用方向、管理方式等多方面规范税收减免、提高税收减免政策的效率。
（三）进一步调整地方税收结构，逐步建立起税种配置合理、功能健全的相对独立完整的地方税收体系。建立一个税种设置科学、税源比较稳定、适合地方特点的地方税收体系，是实行分税制财政体制的基础。目前，地方税收体系比较薄弱，在很大程度上制约着分税制的规范化。因此，健全地方税收体系，是完善和规范分税制财政体制、理顺中央与地方财政分配关系的重要举措。首先，在稳定现行中央与地方财政分配格局大体不变的前提下，对现行分税制中的中央与地方税种划分作适当的调整。如改变目前国有企业所得税按行政隶属关系共享的做法，实行中央与地方按比例分享或分率计征；个人所得税作为调节个人收入分配差距的税种，应按中央和地方分别承担的再分配职责，择时可将其改为共享税，实行中央与地方分率分征；将固定资产投资方向调节税上划中央税体系。其次，完善现有的地方税税种，合理开征新税种，扩大地方税收体系。完善地方税种，主要是合并内外资企业和单位两套车船使用税，实行内外统一的地方税体系；将现行城镇土地使用税、房产税、城市房产税合并，建立内外资统一适用的房地产税；修订印花税，并积极创造条件，研究出台证券、期货交易税，取代现行对证券交易临时征收的印花税。合理开征新税种，除努力创造条件开征遗产赠与税、社会保障税之外，还应结合清理和规范地方预算内的非税收入项目，根据不同收费项目的具体情况，逐步实行“费改税”。第三，合理地解决中央与地方税收立法权问题，按照适当集中、合理分权的原则，相应扩大地方政府的税收管理权限，将一些区域性较强、不影响全局经济发展和利益的地方税种的管理权限下放给省级政府。在不影响中央宏观调控政策执行、不挤占中央税基、不妨碍周边地区发展的情况下，省级政府可以根据当地特点开征新的地方税种，或者对某些税种在一定的幅度内调整税率。
（四）继续深化税收征管模式改革，逐步建立科学的严密的税收征管制度，防止国家税收收入的“跑、冒、滴、漏”，堵塞国家税收流失的各种漏洞。制定一系列与《征管法》相配套的税务登记、纳税申报、稽查、税收保全强制执行措施、离境清税、协税扩税管理办法等综合征管法规，以及增值税稽核检查、出口退税、个人所得税、地方税等分税种单项征管制度和办法。进一步完善纳税申报制度，推进税务代理制，建立健全税务稽查制度和规程。重点加强增值税、消费税、企业所得税、个人所得税和关税的征管工作。逐步建立增值税专用发票的计算机交叉稽核制度，完善企业所得税和个人所得税纳税申报制度，并加强出口退税的管理和监控，逐步形成科学严密的税收征管体制。要坚持依法征税、依率计征的原则，不允许任何地区和部门开减免税的口子，集中打击偷税、漏税、骗税等违法乱纪行为，认真清理退税、欠税，把税收流失减少到最低限度。
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