从“瑞银集团案”看国际税收征管协调机制的走向，本文主要内容关键词为：税收征管论文,协调机制论文,走向论文,集团论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
作为瑞士银行信誉标志的银行保密法已存在有75年之久，有瑞士“镇国之宝”之称。依据该法的规定，银行储户信息将受到严格的保护，任何人、任何情况下都不得泄漏储户秘密，除非涉嫌某些特别的犯罪活动。这项制度使瑞士的银行得以吸收到世界各地的巨额资产，并使瑞士成为世界上吸收离岸财富最多的国家。截至2009年3月，瑞士银行已经拥有大约2万亿美元的离岸资产，这相当于全球离岸资产的27％。① 然而，瑞士受到攻击和批评最多的地方也是这个银行保密法。这项严格为储户保密的制度在一定程度上为逃税、洗钱、贪污等犯罪行为撑起了一把保护伞，成为了许多“灰色”或“黑色”钱财的理想避难所。不久之前发生在美国和瑞士之间的瑞银集团案件曾引起了全球的关注，也再次将瑞士推向了风口浪尖。基于此，本文通过对本案所涉法律问题的分析，来探求国际税收征管协调机制的走向。
一、美国税法对瑞士银行保密法的挑战：实践的展开与矛盾的激化
2007年，美国加州一个富豪伊戈尔·欧雷尼可夫（Igor Olenicoff）承认他通过前瑞银集团私人银行家布拉德利·波肯菲尔德（Bradley Birkenfeld）操作的海外账户，在美国犯有税收欺诈罪。② 于是，美国国税局开始针对波肯菲尔德和瑞银集团立案（以下简称瑞银集团案）。在案件的调查过程中，波肯菲尔德承认瑞士银行集团在瑞士拥有“在美国税收管辖权下却未予申报的价值200亿美元的资产，而这些资产每年为瑞士银行集团创造大约2000万美元的收入”。③ 2008年7月，美国国税局经南佛罗里达联邦地方法院许可发出传票，要求瑞银集团提供19000个其所拥有的美国居民海外账户的银行记录，④ 因为这些纳税人可能通过瑞士银行账户逃避联邦的所得税，或者进行某些违法活动。随后，公诉人对一位瑞银集团的执行官以及瑞银集团本身提起了刑事诉讼。2009年2月18日，瑞银集团同联邦公诉人达成了一项延迟起诉协议，在该协议中瑞银集团承认了帮助美国客户逃避税收的事实。该延迟起诉协议还要求瑞银集团支付7.8亿美元的罚金，并向美国国税局披露一定数量的账户持有人。⑤ 在面临被美国起诉的压力下，瑞银集团向美国国税局提供了列有225个疑似通过离岸账户逃税的美国公民的名单，以避免事态的进一步升级。⑥ 然而，在同瑞银集团达成延迟起诉协议后的第二天，美国政府为执行国税局在2008年7月开出的传票，在迈阿密联邦地方法院向瑞银集团提起诉讼，该诉讼将迫使瑞银集团披露52000名美国客户的名字和账户信息。⑦ 2009年8月19日，瑞银集团和美国司法部达成了一项“原则性协议”，以庭外和解的方式解决了美国对瑞银集团提出的民事诉讼，并降低了公诉人提起公诉的可能性，⑧ 该协议将要求瑞银集团提供银行信息的客户数量减少到4450个。⑨ 这起震惊世界的税收丑闻案实质上涉及到一国税收主管部门如何合法获取境外税收信息，即为税收目的获取银行客户信息的问题。美国需要境外的瑞士银行提供客户信息以作为其对逃税进行追诉的证据，然而，在为税收目的获取客户信息时，美国却遇到了国际法和国内法上的障碍，特别是这些客户信息受到了瑞士《银行保密法》的严格保护，只有在一些涉及特别犯罪案件时这些客户信息才会被公开。
2010年1月22日，一个瑞士法院的专家小组审查了一起瑞银集团客户的上诉，并作出“瑞银集团关于办理私人银行业务的客户的代理文件，不应当移交给美国当局”的裁决，因为无法成功填写“9个问题”表格的事件在瑞士并不被认为是欺诈。⑩ 这是在瑞银集团同意披露4450个账户名单之后，瑞士作出的首个裁决。尽管这个裁决仅对提出上诉的这位客户有效，但它却有着更为广泛的影响，包括存在使2009年庭外和解协议失效的潜在性。(11) 通过有效地表明该和解协议的不合法性，瑞士法院将瑞士政府置于了一个进退两难的尴尬境地，瑞士政府必须在不违背该裁决的情况下维持其对美国承担的义务，否则，将会受到国内有关方面的强烈抗议。(12) 面对这一局面，瑞士政府最终选择了让议会迅速果断地通过和解协议的方式来履行它的信息公开义务。2010年7月19日，瑞士联邦行政法院宣布与美国达成的要求瑞银集团公开被怀疑逃税的客户信息的协议具有约束力。该协议在瑞士议会中获得了通过，协议的通过也阻止了美国司法部向瑞银集团提出让其交出52000名客户名单的诉讼，同时，法院也宣布驳回被提交了数据的瑞银集团客户所提出的对法律的质疑。在宣布该项裁决时，法庭指出美瑞协议的重要性，声称瑞士的经济利益和它在国际法中履行义务的利益都非常重要，它超出了在本案中原告的个人利益。这项裁定无疑将对100名瑞银集团客户提出的其他尚未审结的上诉案件具有潜在的影响。(13)
和解协议在瑞士议会获得通过说明了瑞士积极配合在岸国开展信息交换的决心，同时也向天下昭示，瑞士的银行保密制度再也不是铁板一块或某些人逃税的保护伞，它的严密根基已经被强大的政治力量和法律攻势所侵蚀和松动，其神秘面纱已被揭开。但是，美国和瑞士两国在税收、金融领域的诸多矛盾和冲突并没有因此而得到彻底解决。瑞士法院的裁决表明瑞士国内依然存在着坚定维护本国银行保密法的完整有效性以及反对美国税法侵蚀的倾向。三权分立的原则和结构也使瑞士法院有可能根据情况的变化继续强有力地推行和实现其主张。尤其重要的是，瑞士联邦议会通过的和解协议是个案性质的，因此其并不是一个可重复适用的双边规则。这样一来，就没有从规则层面彻底地解决双方在税收、金融领域的制度冲突。虽然从理论上讲，和解协议隐含的规范内容可以通过“遵循先例”或“习惯法”的途径得以明确和发展，但这无疑充满了变数，因此有探求如何建立一个稳定的、可预期的、具有高度可操作性和实效性的机制的必要。
二、瑞银集团案中的法律冲突及其协调的困境
（一）美国和瑞士双边条约存在的缺陷
一国行使税收主权的前提是对别国税收主权的尊重。因此，从主权平等原则的角度出发，投资者母国法律仅在其域内具有执行力，而在避税地则无域外执行力；而避税地国家基于自身的税收主权的绝对性，也有权独立、自主地制定和实施其本国的税收政策和制度而不受外来干涉。但在经济全球化的背景下，随着主权国家之间税收合作和协助的日益加强，这种税收合作机制往往以双边或多边条约为载体，借助这种条约机制，在岸国不仅可以获得域外的税收信息，还可以使本国的税法通过避税地国的协助，在域外间接地得到执行。但是，这种条约义务还必须通过成员国国内的法律来保证实施。
作为对税法冲突国际压力的回应，瑞士已相继加入了一些国际条约，并通过立法限制了银行保密的范围。其中瑞士已同美国签订了两个双边条约，即1951年9月27日签署的《美瑞刑事互助条约》和1975年12月23日签署的《关于对所得的避免双重征税公约》（以下简称《公约》）。其中《美瑞刑事互助条约》第16条规定，瑞士主管当局必须为协助美国调查和起诉条约清单中所列的违法行为而提供某些特定的识别信息；第17条也要求瑞士提供传统上在某些特定条件下被认为是违反瑞士保密法的信息，具体包括：（1）请求关系到一项重大违法行为的调查或起诉。（2）信息的披露对于获得或证明某些对于调查或起诉具有实质性意义的事实起着重大作用。（3）美国为了获取相关的证据或信息，虽已经穷尽了其他方法但并未成功。但实际上瑞士的合作义务却被消减了，因为条约中规定瑞士有权拒绝协助美国，如果它认为执行美国的请求可能会损害其主权、国家安全或者其他类似的基本利益。这条一般保护条款确保了瑞士能够以保护重要利益为由拒绝美国的请求。(14) 在过去，瑞士一直惯于拒绝对涉及大型团体或非法调查信息的一般请求。虽然如此，刑事互助条约中却包含有一份需要两个国家进行合作的犯罪行为清单，包括谋杀、强奸、欺诈等，但是并不包括逃税。(15) 因此，瑞士完全可以限制刑事互助条约对于逃税调查的作用，因为其可以宣称逃税调查侵犯了其主权或国家利益。(16) 另外，《公约》的签订确保了通过信息交换有效地防止税收欺诈，并且避免了两国同时声称对同一笔所得拥有征税权。《公约》许可美国同瑞士主管当局直接联系，以求更好地履行他们在公约项下的义务。同时，《公约》也允许主管当局制定必要法规以实施本公约。这就说明美国可以根据《公约》第26条的信息交换条款，请求瑞士税收当局提供银行客户的信息。但是，《公约》的主要目的是避免双重征税，并有特定的宗旨和适用条件，因此其制度内涵难以实现美国所期望的税收信息交换。
（二）美国和瑞士银行保密制度等在国际避税问题上的冲突
即使在双方有条约义务保证的前提下，本案中所要求公开的客户信息是否又会遇到瑞士国内法的阻扰呢？这便成为了问题的关键。除了上述双边条约的缺陷外，瑞银集团案同时也反映了美国和瑞士两国国内法在银行保密制度上的明显差异，以及由此带来的国际避税问题上的冲突与困境。这主要表现为两国银行保密制度对客户税收信息的保护范围的不同界定，以及两国税法对相关情形认定、处理上的差异。
一直以来，瑞士主要是通过银行法、刑法、民法以及职业责任法来维持其银行保密制度。在这些法律中，最早成为建立和维护瑞士银行保密制度法律渊源的是1934年的瑞士联邦银行法案，其著名的第47条明确规定：（1）任何银行职员，包括雇员、代理人、清算人、银行委员会成员、监督员、法定审计机构人员，都必须严格遵守保密原则，保守其与客户往来情况及客户财产状况等有关机密。上述人员，包括引诱银行职员泄露客户和银行信息的第三人，都将面临最低6个月到5年的监禁，以及最高5万法郎的罚款。（2）如果因为疏忽而泄露了客户和银行信息，将酌情处罚，罚金不超过3万法郎。（3）保密协议终身生效，不因为银行职员离职、退休、解雇而失效。而其他的法律仅仅只是笼统地强调职业保密，这些法律结合在一起，共同要求瑞士银行及其员工必须保护其客户的隐私，否则将会面临严厉的惩罚，这种惩罚包括承担刑事责任和民事责任以及丧失执业执照。尽管如此，瑞士银行法也不是绝对的，它本身也存在一些例外。(17)
另外，其他瑞士法律中也包含有严格禁止外国获取瑞士银行保密信息的内容。例如，《瑞士刑法典》第273条规定，如果某一向外国政府披露银行秘密的行为可能损害瑞士经济，那么这种行为将被认定为间谍行为而接受刑事处罚。由于这种披露可能会对瑞士经济造成损害，因此该条款不能被客户主动要求放弃。(18)《瑞士民法典》第27条和第28条分别规定了对个人以及法律实体的隐私权的保护。(19) 任何人（例如律师、医生和银行家）基于其职业原因而获悉了其他人的隐私，都有法律上的义务去保护这种隐私，并规定了受害方拥有提起诉讼的权利。
如前所述，瑞士银行保密法也并非绝对，在大部分情况下，一个客户可以同意通过一家瑞士的银行向第三方披露其信息。(20) 另外，在某些特定情况下，瑞士银行也被允许向瑞士监管部门披露银行信息，但披露对象绝不能是外国主管机关。(21) 外国主管机关则必须通过外交的途径，向瑞士政府请求司法协助，这一方式在许多条约中都作了约定。(22)
与瑞士的银行保密法律相比，美国法律对保护金融信息隐私的范围则比较有限。(23) 美国银行必须是为了法律的实施和起诉的目的而收集客户信息。美国第五巡回法院在审理Prevatt上诉案(24) 中认为，银行自愿向美国国税局提交的记录是可以作为逃税的证据使用的，但是有特权声明的除外。1970年，美国国会通过了银行保密法案，作为对“关于利用受严格银行保密法保护的境外金融机构违反或逃避美国刑事、税收以及其他法律要求”的回应。(25) 该法案要求美国银行保留那些可能会对刑事、税收或其他法律调查或起诉具有重要作用的记录。同时也要求美国公民提交他们与境外金融机构关系的书面报告。对于违反保密义务的银行家，瑞士的法律给予他们民事上和刑事上的惩罚，与之相反，美国的银行保密法则制裁那些不遵守报告义务的人。如果一个人参与了一项银行有报告或记录义务的活动，该银行必须至少应保有5年的记录。(26)
从上述的比较中我们可以发现，瑞士银行保密法与美国法律以及美国国税局积极追诉逃税这个实践是相冲突的。(27) 其中最根本的区别在于对逃税定性的不同上，逃税在美国是一种犯罪，而在瑞士则不是。在美国逃税是“一种积极的作为”，包括“任何一种可能产生误导或隐瞒效果的行为”。这种行为包括向财政部作虚假陈述，或者隐瞒收入或其他资产的来源。任何欺诈、隐匿、销毁记录或其他类似的行为都会导致逃税犯罪。(28) 为了成功地起诉逃税主体，政府必须证明以下所有要素：逃税故意、纳税不足的实施、积极的逃税行为或逃税企图；为了证实故意的存在，政府必须证明“法律赋予了被告一项义务，而且被告明知自己义务的情况下主动地或故意地违反该义务”。(29) 而瑞士则执行这样一种严格的政策，来决定何时向美国以及其他那些认为逃税是犯罪的国家所发起的逃税调查提供银行记录。(30) 一般来说，只有在那种被调查的行为也同样被瑞士法律认为是犯罪的，并且瑞士法律授权在一定程度内提供司法协助时，瑞士才会提供相关的信息和记录。(31) 由于逃税在瑞士法律上并不是犯罪，因此有关记录和信息的发布在特殊化原则下并未被授权，保密度的放宽也是不被允许的。
基于两国实体法上的差异，两国在程序法上也凸显了其关键性的差异。美国对国内税收法律的违反一般可提起民事或刑事诉讼，而不论该违法行为是虚假申报收入、资产，或是向美国国税局提供错误的税收信息，抑或是欺诈主管当局。而在瑞士法律中，为税收目的虚假申报收入或资产，仅认定为逃税（民事违法），而非税收欺诈（刑事犯罪）。因此，瑞士政府一直以来都仅仅许可针对在瑞士法律中也认为是刑事税收欺诈行为的信息进行披露，而逃税则不能。
根据国际税法理论，对一个逃税行为的性质是违法还是犯罪，目前并没有统一的认定标准，只能由纳税人本国的国内法来确定。在美国，逃税罪属于税务刑事犯罪中的一种，根据《联邦税法典》第7201条的规定，它实际上包括两种犯罪行为，一是逃避税收核定，二是逃避税款支付。其构成要件包括以下三项：（1）纳税人有逃避或者试图逃避税收的积极行为。在纳税申报过程中，纳税人少报收入、多报抵扣的行为，或者故意提交虚假的代扣代缴证书的行为，就属于逃税或者试图逃避税收的积极行为。（2）纳税人有欠缴税款的事实。至于欠缴税款的准确数字，政府方面并不需要证实。在考虑欠税对定罪的影响时，除了总额以及比例之外，其他相关因素也会考虑。（3）纳税人有主观上的故意。如果对于上述三个方面，政府的证明都不能达到排除合理怀疑的程度，那么逃税罪就能够成立。(32) 在对瑞银集团涉嫌通过妨碍美国国税局执法，从而阴谋欺诈美国政府的刑事控告中，美国司法部认为，为了逃避向美国国税局的报告义务，(33) 跨国业务的雇员和经理们运用特定的瑞银集团高级管理人员的知识，来协助美国纳税人开立新的瑞银集团账户，这些账户或是匿名的，或是使用虚假实体的名字，从而使得那些个人账户中的资产成功地转移到了新的账户中，这样那些美国纳税人将不会被发现是受益人。该控告声称，瑞银集团使用这种策略来逃避其报告义务，并且帮助美国纳税人继续向美国国税局隐匿其身份和资产。同时该控告还指出，瑞士银行家定期去美国向美国客户推销其瑞士银行保密制度，而这些客户正是那些企图逃避美国所得税的人。此外，瑞银集团经理和雇员还使用加密笔记本电脑和其他反监控技术，来逃避对他们的推销行动以及美国客户的身份和离岸资产的侦查。而且，这些跨国业务的客户轮流提交错误的纳税申报表，而这些纳税申报表都省略了他们在瑞士银行账户中的收益，并且没有向美国国税局披露这些账户的存在。(34)
由此看来，根据美国法律隐瞒财产和虚报所得的行为明显是一种逃税犯罪行为，可是在瑞士却被认定为是一种违法行为，不构成犯罪。如果本案不需要瑞士提供客户信息的税收行政合作，瑞士对这一行为定性上的差异并不会对外产生任何影响。但是，正是由于这种违法行为的定性使其成为瑞士适用银行保密法的盾牌。可见，只有证明这种行为在瑞士也是一种犯罪行为，即构成欺诈，才可揭开银行保密制度的面纱，瑞士的银行才可以披露账户信息而不违反保密法的规定。因为瑞士法律规定，如果从事欺诈活动的人，如以空壳公司的名义设立账户，然而没有任何实质的业务，则不得享受保密权。
（三）瑞银集团案反映了美国和瑞士国家间的利益冲突
本案中的法律争议还表现在两国的主权冲突上，美国和瑞士两国都希望执行本国的法律，以保证本国法律的完整性和权威性。
这同时也反映出美国的税收主权利益与瑞士的金融主权利益之争。一方面，美国税收居民或公民利用避税港隐匿财产，逃避在岸国的税收管辖，这种滥用避税港逃避税收的行为，违反了美国的税法，给美国的财政收入造成了巨大的损失。美国参议院财经委员会就曾指出，2008年度仅仅瑞银集团就有大约19000位拥有未申报账户的美国客户，而在这些未向美国税收主管当局申报的账户名下，可能有接近148亿美元的隐匿资产。(35) 尤其在当前的金融危机之下，美国政府已深刻认识到，本国税收居民利用国际避税地而隐匿财产、逃避税收是导致美国税收减少的一个重要原因。在这种背景下，美国国税局决定重拳出击，严厉打击瑞士这个典型的国际避税地，以保证美国税源的稳定，维护美国税法的尊严，彰显美国完整的税收主权。另一方面，作为瑞士银行信誉标志的银行保密法，帮助瑞士垄断了近三分之一的世界私人金融市场份额。为储户提供严格的保密机制，是为了更好地保护客户的金融隐私权，是对客户享有的基本人权——财产权的维护和尊重，但是这种银行保密制度也给国际金融市场、金融秩序的健康发展带来了以下负面影响：一是帮助富人逃避纳税；二是不问来源配合洗钱；三是疯狂吸纳全球金融资产。瑞士也因此被一些国家指责为“避税天堂”。瑞士银行保密法和美国税法的“挑战之争”同样也引起了全球的关注，在2009年伦敦G20峰会上，对瑞士银行保密法积怨已久的英、法、德等国称将提出对策整治“避税天堂”，包括将瑞士列入黑名单。(36) 然而，在瑞士联邦政府的支持下，面对突如其来的各方压力，瑞银集团一直拒绝提供数万美国储户的名单信息。瑞士认为美方的强硬态度是对瑞士主权的“侵犯”，瑞士联邦司法部门也强调，瑞士法律不允许瑞银集团迈出这一步，瑞士的银行保密法是保障瑞士发达金融业的支柱，对它的坚持也是瑞士对其金融主权的捍卫。
三、瑞士银行保密法被削弱后对美国和瑞士两国产生的影响
（一）对瑞士银行业的影响
美国和瑞士之间以及美国和瑞银集团之间达成的和解协议，进一步拓展了瑞士政府在逃税案件上与他国合作的空间，表明了瑞士态度的一种转变，即由保护银行投资者的个人隐私转向一种同其他着手进行税收欺诈调查或逃税调查的国家共享信息的更为积极合作的态度。(37) 尽管这种合作很可能会改善瑞士的国际声誉，但是仍然存在两方面的问题：（1）税法是一个国内法问题，瑞士的法律以及国际主权应当得到尊重。通过国际压力促使一个国家修改其银行保密法的解释，是干涉他国主权的表现，具有消极影响。（2）如果保密法的强度被明显削弱，瑞士银行业将会遭受打击。对于瑞士的银行来说，他们更关注那种潜在的影响——客户信任的丧失。如果现有的或潜在的客户对于银行保密法缺乏信心，这可能会导致他们不再通过瑞士的银行进行投资。(38) 国际投资者们知道，如果想要继续隐匿他们的资产，必须将资金转移到另外的拥有严格银行保密法的离岸避税港，而且其银行保密法的严格性没有因国际压力而被放宽。(39)
瑞士只能积极配合瑞银集团案的调查，如果瑞银集团不配合刑事调查，那么它将会面临被刑事追诉的风险，而牵涉违法事件对于一个企业的打击是致命的。(40) 但是，如果瑞银集团配合刑事调查，那么它则可能会遭受经济上的巨大损失，因为它丧失了其原本所能够提供给美国客户的优惠。(41) 可见，无论是刑事追诉还是经济损失所导致的瑞银集团的失败，都是瑞士政府所不能接受的。2008年，瑞银集团管理着至少价值2.8万亿美元的资产，并且其年收入超过了1170亿美元，而当年瑞士政府的国内生产总值才3219亿美元。(42) 而且，若打击瑞银集团获得成功也可能会鼓励其他国家的税收主管当局的效仿，从而导致更多的刑事追诉以及损失更多的外国客户。于是，在美国和瑞士签订协议之后，瑞士又同法国签订了条约，旨在使法国更易于获取在瑞士隐匿资产的法国公民信息。法国政府采取措施来警告那些逃税者，它们已经掌握了一个3000人的名单，牵涉到储蓄在瑞士银行中的30亿欧元的资金。(43)
当然也有一些人认为，瑞士银行业经受得住这次瑞银集团事件的打击。一位瑞士银行家如此评论道：“瑞士银行业务提供服务的重点对象在于企业，而非个人”，因此私人投资者的减少不会对银行业产生太大的影响。(44)
（二）对美国客户的影响
卡尔·莱文（Carl Levin）参议员再次提出了禁止滥用避税港法案，该法案“将会允许美国政府阻止本国银行同那些拒绝与美国税务当局合作的银行进行业务往来”。(45) 2008年，其曾四处游说，请求撤销瑞银集团的营业许可。现在，如果瑞银集团仍被认定为是造成大量税收收益损失的罪魁祸首之一，那么美国政府依然可以实施这一行动。但是，基于瑞银集团现有的规模和成绩，美国可能不会撤销其经营许可。相反地，美国政府可能会基于瑞士的银行未能向美国证交会（SEC）提供足够信息而给予其惩罚。(46)
如果外国银行决定不与美国客户做生意，则有可能出现废除该法案的建议。2007年，由参议院常设小组委员会举办的关于离岸避税港行动调查的一场听证会上，瑞银集团的执行官宣称瑞银集团将不再为美国居民提供银行服务。实际上，这一主张已经作为延迟起诉协议的一部分予以完成了，在该协议中，瑞银集团承诺今后将仅通过在美国登记的子公司或分公司与美国客户进行交易。
四、国际反避税中的矛盾化解模式与协调机制的走向
由于国家之间在税收和金融领域存在着主权利益以及各种相关利益的矛盾冲突，任何一方如果片面地坚守己方的利益势必导致矛盾的升级与恶化，而税收和金融领域的法律政策的调整又将对各方权益造成重大影响。因此，国家之间需要在不断的平衡协调中寻找适当的化解方法，并在实践运用中不断地调整和完善相关的化解模式，以使各种矛盾冲突得到缓解或协调。
（一）美瑞模式：税收欺诈的诠释与运用
关于客户信息的争端呈现给瑞银集团的是一个两难的选择，正如2009年2月才上任的瑞银集团首席执行官格鲁贝尔（Oswald Grubel）给瑞银管理人员的备忘录中所说的，美国国税局要求获得客户信息令瑞银陷入了两难境地，使集团夹在了两个主权国家的法律中间。一方面，如果瑞银集团提供客户信息，会违反瑞士的银行保密法；而不提供客户信息，又会违反美国的税法。如果瑞银集团向美国政府披露银行客户信息，瑞银集团及其雇员在瑞士可能会面临民事和刑事起诉。另一方面，如果瑞银集团穷尽了其在美国的法律救济仍然拒绝提供信息，美国司法部可以瑞银集团本身所承认的不道德行为作为提起刑事诉讼的证据。(47)
在第一次达成的延迟起诉协议中，美国最初根据《公约》向瑞士联邦税收主管当局提出行政协助请求，即要求提供客户名字。当时，瑞银集团已经从瑞士金融市场监管机关获得了许可，因此瑞银集团能够在不违反瑞士法的情况下披露其账户持有人的名字。瑞士金融市场监管机关在经过同瑞士联邦税收行政部门的磋商之后，命令瑞银集团仅向美国提供有限数量的客户数据。瑞士金融市场监管机关根据《瑞士银行法》第25条和第26条的规定，在其有合理理由认为一家瑞士银行面临严重的资金流动问题时，有权并且有义务实施非特定的预防性措施。在信息披露之后，美国撤销了其要求协助的请求。
第二次达成的原则性协议，则是瑞士政府清醒地认识到瑞银集团帮助客户逃税的行为已经构成了欺诈，同时迫于政治压力，才不得不向美国政府提交客户信息。2003年1月24日，美国财政部发表声明，宣称美国同瑞士已经达成了一项关于两国间信息交换的双边协议。为了完成2003年协议扩大两国间信息共享的目标，两国又达成了6个协议。其中第三个协议规定，信息请求对民事和刑事追诉均可适用。第四个协议列举了3个例子（原规定在1996年协议中），而这3个例子共同确立了构成两国间税收欺诈的标准。第五个协议举了这样的例子，即如果缔约国相信或怀疑有税收欺诈发生，那么该国就可以请求信息交换。第六个协议规定，在附录中的诉讼程序的例子，将在1996年协议第26条的规定下构成税收欺诈。在修订后的第26条中所列举的14个例子并非是穷举，而是仅仅用于为两个国家提供向导。在1996年协议中，并没有对“税收欺诈”进行明确定义。但是，在2003年的协议中，这14个例子却为如何构成两国间的税收欺诈作出了一个综合性的阐释。其中第11个例子规定，一个人通过教纳税人违反所得税法来赚取收入，主管当局会对该人进行调查，以判定他是否教纳税人准备虚假的纳税申报单。(48) 这一列举性的规定为美国最终要求瑞士提供客户信息提供了法律依据。
美国政府列举了与那4450名正在争议的客户中属于欺诈的类型。因此，瑞士外交部国务秘书麦克·安布（Michael Ambuehl）认为，提供客户数据并不违反瑞士法。瑞士外交部长米谢林·卡尔米瑞（Micheline Calmy- Rey）则更进一步地说，与客户有关的数据可以由瑞银集团提供给美国政府，但是这种数据必须是与协议中所描述的税收欺诈相同的类型。
由此看来，美国政府找到了揭开银行保密制度面纱的途径，在既不违反瑞士银行法，又能准确获取客户信息上找到了平衡，即举证证明了4450名客户逃税行为属于税收欺诈，构成了犯罪，从而满足了瑞士银行保密制度的有限例外条款。但是对先前提出的52000名客户信息公开的请求并没有得到瑞士方面的支持，因为美国政府缺乏足够的证据来证明这些人都有税收欺诈行为，所以这个宽泛的不合理请求并没有得到瑞银集团的同意。与此同时，外交方法在该案中也发挥了很大的作用，几度曾经提起的诉讼，均以签订双边协议这种体面的方式解决，借助这种方式最终使得事态向美国所希望的方向发展，并且避免了法庭在这一独特的争端中作出判决。
（二）欧盟模式：预提税的运用
为了有效打击洗钱和偷漏税行为，欧盟在税收协调过程中曾要求瑞士公布欧盟成员国公民在瑞士银行的存款账户情况。2001年欧盟各国财长达成一致意见，准备在欧盟成员国内部实行税务信息共享，有效地避免税收外流。欧盟希望瑞士能够助其一臂之力，自动地提供银行储户信息。布鲁塞尔方面为了防止欧盟的税收计划失败，表示在过渡期结束以后，每个成员国都应该引进一种系统，使储户所在国能够跟踪该储户在另一个欧盟国家所获得的利润，这样不管储户是否公布其财产状况，政府都能够照常征税。尽管瑞士并不是欧盟成员国，但奥地利和比利时都坚持主张，如果要他们参与银行信息交换，那么必须使同样实行银行保密制度的瑞士等国也参与欧盟的银行信息交换。
欧盟与美国的协商进行得很顺利，而与列支敦士登、摩纳哥、安道尔共和国、圣马力诺以及泽西岛等国的谈判则取决于与瑞士的谈判成功与否。瑞士同意向在其银行存款的欧盟成员居民征收35％的利息税，并在不透露存款人账户信息的情况下把税金直接交给欧盟各国，但这一措施未能获得欧盟的满意。欧盟讨论是否要采取制裁措施迫使瑞士放弃其银行保密制度。对此，英国表示了最为强硬的立场，威胁要对瑞士进行制裁，采取有关措施限制资本从欧盟流入瑞士。欧盟负责内部市场事务的委员弗里茨·博尔克斯泰因警告说，如果瑞士与欧盟不能达成一致，那么欧盟税收一揽子计划可能泡汤。他还敦促德国和其他成员国政府从瑞士抽资。2002年2月19日，德国部长会议通过了一项新的《税收赦免法案》，规定从当年7月1日起将资金转移到国外的德国逃税者只要补缴25％的利息税就可以在一定期限内将“黑钱”转回德国境内而不受任何惩罚。同时，意大利为拥有瑞士账户的本国公民提供税费赦免的政策，已使800亿欧元的资金重新回到意大利，这其中有60％来自瑞士。2003年6月，在欧盟强大的经济压力下，瑞士与欧盟终于达成有关利息税的协议，同意从2005年1月起对欧盟成员国居民在瑞士的存款征收15％的利息预提税，这一税率到2007年提高至35％，瑞士将把税款的75％交还给储户原籍国。然而，瑞士一直要求将执行双边利息税协议与签署《申根协定》挂钩，以免瑞士的银行保密制度受到威胁。《申根协定》第51条规定，如果涉及偷漏税犯罪，有关国家有义务提供个人银行存款信息，这一规定与瑞士银行保密法的相关内容存在抵触，只有保证瑞士银行保密法将来不受《申根协定》约束，瑞士才能如期执行利息税协定。2004年5月14日，欧盟与瑞士代表在布鲁塞尔就双边关系中的遗留问题达成妥协，瑞士将在签署《申根协定》的同时获准保留其银行保密法。(49)
由此可见，在2003年欧盟出台《对存款所得采用支付利息形式的税收指令》时，瑞士的银行保密法曾受到摧枯拉朽的威胁和打击，但瑞士还是以征收预提税的形式，与欧盟达成了妥协，但其仍拒绝进行信息交换，从而保留了它的镇山之宝。然而，正是由于这种允许保留的行为，使得该指令在实施过程中的效果大打折扣。因为，作为储户母国的欧盟各成员国至今都无法确切地了解他们在瑞士的储户数量和存款数额，无法掌握具体和真实的利息数额，他们得到的仅仅是由欧盟转交来的一笔利息税款。在指令出台后，OECD秘书长唐纳德·约翰斯顿曾写信给欧盟主席普罗迪，表示难以接受这一协议，因为协议将损害OECD正在进行的反有害税收竞争行动。多年来，OECD一直致力于反对有害税收竞争，其中的一个重要原则就是要求低税国家放弃银行保密法，实现银行信息的透明化，而欧盟的做法无疑是一种倒退。(50)
综合比较以上两种模式可见，两种模式都在一定程度上兼顾了双方的利益。以税收欺诈为关键枢纽和平台的协调机制依靠的是法律机制的客观明确，但是，瑞士法院最近作出的裁决暴露出该模式目前仍然存在着很大的局限，即美、瑞两国对税收欺诈远未形成共同的界定标准。这导致该模式在实际运作中仍然充满着不确定性和争议。而预提税模式则更多地依赖于瑞士一方的道德诚信，这种方式体现了对一个国家主权的尊重，以及对其政府公信力的信赖。在反复博弈的条件下，这种机制有其一定的内在约束力和实效，但缺陷也是显而易见的。
（三）美国的政策、实践与国际反避税协调机制的走向
美国政府对离岸金融中心的态度已逐渐由较为宽松的政策转变为严厉的反避税管制政策。在20世纪60年代，美国政府鼓励本国投资者向海外扩张，故而对离岸金融中心采取了温和的态度，所采取的具有针对性的反避税措施也为数不多。(51) 而到了20世纪70年代，美国国内资本受外国子公司所得实行延期纳税的利益驱动，纷纷前往离岸金融避税港建立旨在避税的子公司。大量资本外流使美国国际收支开始出现逆差，于是政府便开始采取措施限制本国公司对离岸金融中心的利用。1979年，国会通过了《外国银行保密法》，该法规定对美国居民使用外国银行账户逃税给予严厉惩罚。(52) 进入20世纪80年代，美国为了回流本币，建立了自己的离岸金融中心——IBF。为了减少IBF相对于那些金融避税港的劣势，也为了让更多的美国籍金融从业者到IBF而不是到其他离岸金融中心从事交易，美国采取了更为严厉的措施来防止国际避税行为。这样一来，美国就成为了对待通过离岸金融中心避税问题的态度相对而言最为严厉的国家之一，并且其还拥有一整套应对利用离岸金融中心避税的反避税措施。尽管如此，基于离岸金融的特点，想要完全阻止国际避税也是不可能的。根据摩根大通公司的估计，几十年来美国公司在海外获取的多达650亿美元的利润从未被美国征税。(53)
此次对瑞银集团案的调查正值全球性金融危机爆发之时，美国国内经济受到了重创。2009年，1.42万亿的巨额数字又创下美国新的赤字纪录，面对如此庞大的财政赤字，如果美国不能严肃财政纪律，切实降低赤字规模，那么必然会造成“美元危机”，即美元出现大幅贬值，通货膨胀加剧，世界经济可能因此而面临新的冲击。而如果美国税源充足，就可以通过增加收入的方式来改善这种入不敷出的局面。然而，一方面身处金融危机之中的美国经济更加衰退，失业率严重攀升、消费者削减支出、企业获利短少，这已造成州政府税收缩水；另一方面美国国会审计总署（GAO）从该国大型上市公司呈报给证管会的资料中却发现，百大上市公司中有83家利用避税天堂避税，有63家在避税天堂设有子公司。更为甚者，美国百大上市公司利用避税天堂避税者包括接受联邦政府纾困的企业，如花旗，这些公司设于避税天堂的子公司计427家。这一情况使美国政府认识到：本国税收居民利用国际避税地而隐匿财产、逃避税收是导致美国税收减少的一个重要原因。一边是债台高筑的财政赤字，一边却是纳税人滥用国际避税地规避本国税收的逍遥，美国政府再也无法坐视大笔税源流失海外，于是在2009年5月，奥巴马内阁宣布了一个计划，通过执行反滥用避税港的严格法律来改革公司税收，以期提高87亿美元的税收收入。
与此同时，美国对瑞银集团案采取的坚决态度，正是美国政府表达坚决制止反滥用避税港的决心和信心的一种表现。它同时也揭示了危机后国际税收征管协调机制的未来发展趋势：（1）以美国为首的在岸国，包括英国、法国和德国等，在饱受金融危机的重创后，将不断加强对资本的金融监管，由原来的对离岸金融中心相对妥协、放任和宽松的税收征管体制，逐渐加强为对它们的海外资本实行严格监管，并通过严格实施域外税收征管制度来防止税源的海外流失。（2）在金融危机中，参加伦敦G20峰会的各国首脑已经意识到不仅OECD成员国之间要团结一致，完善国际税收合作机制，更需要对拒不合作的离岸金融中心采取严厉的制裁措施，迫使它们与在岸国开展税收信息交换的合作，特别是为税收目的获取银行信息方面的合作，将是国际税收协调发展机制的一种新趋势。（3）离岸金融中心迫于世界各国的压力，不得不重新审视和定位银行保密制度在设计之初的功能和价值取向与实践中因滥用而被扭曲适用结果之间的差异。银行保密制度根基的动摇，充当逃税等犯罪行为保护功能的削弱，使离岸金融中心今后将会更加谨慎地适用银行保密法，且其自身也必须树立一种自我约束的机制，即金融机构在向客户提供金融服务时，不得对银行保密制度抱有侥幸心理，再将其作为抵挡国际税收征管的利剑，帮助纳税人做以国际避税为目的的财产管理项目。在本案后，截至2009年9月，瑞士已与丹麦、卢森堡、法国、挪威、意大利和英国签订了专项税收信息交换协议。(54) 尽管对离岸金融中心实施完善和严密的域外税收征管需要一个过程，但这无疑是今后国际税收征管合作发展的一个必然趋势。
五、瑞银集团案带给中国的启示
中国政府在鼓励国内企业进行境外投资时，往往也会遇到这些企业靠“离岸注册”避税的情况，如何在扶植中国企业走出去的同时，加强对它们的税收监管，以防税源流失，将是我国今后面临的一个重要问题。据不完全统计，截止到2002年，全球范围内注册的离岸公司有70多万家，其中有中国内地背景的公司有1万多家，新浪、搜狐、网易、金蝶、联通等国人耳熟能详的公司均名列其中。目前在这些地区平均每天都会有一家中资背景的新公司注册。(55) 根据商务部的统计资料，2009年中国对外直接投资流量在1亿美元以上的国家和地区中，中国香港、开曼和英属维尔京群岛分列第一、第二和第五名。2009年末中国对外直接投资存量，占前20位的国家和地区排名中，中国香港、英属维尔京群岛和开曼群岛分别名列前三名。(56) 这些在离岸中心注册公司的中国企业中，不难排除其通过国际避税地进行避税的行为。虽然目前尚没有官方的数据统计，但是我们必须提高警惕，加强对离岸公司的资产和税收状况的监管，以防止税源的流失。结合本案，笔者认为今后我国可以在以下两个方面加强对离岸公司的税收监管。
一是完善国内的相关立法。美国在金融危机发生后，特别是在遭遇瑞银集团案后，批准了两项新的税收法规，即《海外账户税务法案》（FATCA）和《海外银行及金融账号申报》（FBAB）。前者主要针对的是接受美国居民投资的境外金融机构，而后者则针对拥有海外账户的美国纳税人。《海外账户税务法案》于2009年12月9日在美国众议院通过，并将于2013年1月1日正式生效。其内容主要包括以下三点：（1）境外金融机构必须同美国国税局签署一份协议，每年向美国国税局提供其美国客户（拥有美国国籍的个人或美国人拥有10％以上股权的机构）的名单，否则对其在美国的收入预缴30％的所得税。（2）非金融机构必须向税款扣缴义务人提供持有本公司10％以上美国个人股东的名称、地址、税务识别码，否则按收入的30％预缴所得税，如若在海外拥有5万美元以上资金和资产的美国纳税人未如实申报前述财产，可最高处以5万美元的罚金。（3）“有影响的顾问”必须披露其协助购买海外资产的客户的名单以及购买的资产。《海外银行及金融账号申报》作为美国新的税务法规，主要包括三个方面的内容：何人应当申报、申报内容以及对未适当申报的处罚。首先，该法规适用于在海外拥有或者注册（并非账户的拥有者，只是代其雇主或机构签名注册账户）的金融账户如果超过1万美元的，必须填写表格TDF90－22－1（国外银行和紧急账户申报表），申报其所拥有或者注册的银行或者经济账户。其次，在该表格中需要申报的事项包括该银行和经纪公司的名称、该银行和经纪公司的地址、账号、2009年期间该账户的最高金额。最后，对于申报不准确和拖欠税款的纳税人，美国国税局（IRS）最多可以追溯纳税人6年的收入，并处以其不缴税款及利息加以每年漏报税款20％的罚金。
中国的税收主管当局也可以借鉴美国的上述经验，要求投资者主动申报海外金融账户，以加强国内的监管，堵住税收缺口；同时与海外金融和非金融机构建立合作关系，签署协议，披露银行客户信息，防止纳税人脱离本国的税收监管。
二是完善国际间的合作机制。为了避免今后因逃税是违法还是犯罪的性质之争，减少在司法协助领域产生类似的纠纷，美国和瑞士于2009年9月23日签署了《避免双重征税公约的议定书》，虽然《公约》本身并不涉及逃税问题，但议定书却将合作拓展到逃税和税务欺诈领域。该议定书规定瑞士不能以“这个信息是由银行掌控”而拒绝向美国提供信息。如果这样的案件成立了，那么瑞士主管当局将“有权执行信息披露”。这项《公约》适用范围的最新发展，可能会对许可美国税务调查人员调查发生在瑞士境内的疑似逃税计划产生永久性的影响。
中国和瑞士也已于1990年7月6日签署了《中瑞税收协定》。为了避免瑞士银行保密法对客户信息披露的阻扰，中国税收主管当局可以在今后考虑修订与瑞士的税收协定，并以签订议定书的形式为今后逃税调查扫平法律上的障碍。
注释：
① See Warren Giles & Dylan Griffiths,Swiss Banks Court New Markets,Shun Americans as Secrecy Erodes,Bloomberg,Aug.20,2009,http://www.bloomberg.com/apps/news? pid = 20601085&sid = a9qFQwi3phw0,last visit on Jan.18,2010.
② See Paul Sullivan,UBS and the Diamond Smuggler,http://www.portfolio.com/news-markets/international-news/portfolio/2008/09/18/UBSDiamond-Smuggling-Scandal,last visit on June 18,2010.
③ See Staff of Subcomm.on Investigations,100th cong.,Tax Heaven Banks and U.S.Tax Compliance 1 (2008),at 10.
④ 美国可以用对某人发传票的形式要求他提供信息，以此通过那些未知身份的人获取疑似税收欺诈的情报，具体规定可参见熊伟：《美国联邦税收程序》，北京大学出版社2006年版，第83页。
⑤ See Deferred Prosecution Agreement at 9,para.13,United States v.UBS AG,No.09-60033 (S.D.Fla.Feb.18,2009),http://www.usdoj.gov/tax/UBS- Signed-Deferred-Prosecoution-Agreement,pdf,last visit on Sep.15,2009.
⑥ See Haig Simonian,UBS and US Strike Tax Evasion Deal,Fin.Times,Aug.12,2009,http://www.ft.com/cms/s/0/513bcb70-8748-11de-9280-00144feab dc0.html,last visit on Dec.29,2009.
⑦ See Devlin Barrett,U.S.Steps up Pressure on UBS in Bank Secrets Case,Associated Press,http://abcnews.go.com/Business/wireStory?id=6912989,last visit on July 9,2010.
⑧ 在进行税务刑事调查程序中，联邦税务局完成了税务刑事调查后，再通过联邦税务局地方法律顾问处的审查，移交司法部税务局，最终是由司法部税务局对起诉拥有决定权。同前注④，熊伟书，第322～334页。
⑨ See Holman W.Jenkins,Jr.,Op-Ed.,Does the World Still Need the Swiss?,Wall St.J.,Aug.26,2009,at A13.
⑩ Carrick Mollenkamp & Laura Saunders,Swiss Court Muddles UBS Settlement with U.S.,Wall St.J.,http://online.wsj.com/article/SB10001424052748704509704575018981732771318.htm,last visit on Jan.3,2010.
(11) See Lynnley Browning,Swiss Ruling Jeopardizes Deal for UBS Clients' Names,N.Y.Times,Jan.23,2010,at B2,available at 2010 WLNR 1466926.
(12) See Daniel Pruzin,Latest Court Ruling on UBS Case Poses Dilemma for Swiss Government,BNA Banking Daily,Jan.26,2010.
(13) 参见http://www.elawyer.com.my/，2010年8月2日访问。
(14) 参见《美瑞刑事互助条约》第7条。
(15) 参见《美瑞刑事互助条约》第46～51条。
(16) See Carolyn B.Lovejoy,UBS Strikes a Deal:The Recent Impact of Weakened Bank Secrecy on Swiss Banking,14 N.C.Banking Inst.435,2010(3).
(17) See Micheloud & Cie,Banking Act of 1934,http://switzerland.isyours.com/e/banking/secrecy/banking.act.html,last visit on Dec.3,2009.
(18) Loi fédérale sur les banques et les caisses d'épargne [LB][Swiss Federal Banking Act],Nov.8,1934,Recueil systématique du droit federal [RO] 952.0,art.47 (Switz.),http://www.admin.ch/ch/f/rs/9/952.0.fr.pdf,last visit on Jan.15,2010.
(19) Michèle Moser,Comment,Switzerland:New Exceptions to Bank Secrecy Laws Aimed at Money Laundering and Organized Crime,27 Case W.Res.J.Int'L L.321,324 (1995).
(20) See Alfadda v.Fenn,149 F.R.D.28,32 (S.D.N.Y.1993),
(21) See Peter C.Honegger,Jr.,Demystification of the Swiss Banking Secrecy and Illumination of the United States - Swiss Memorandum of Understanding,9 N.C.J.Int'l L.& Com.Reg.1(1983).
(22) e.g.,Loi fèdèrale sur l'entraide internationale en matière pénale [EIMP] [Swiss Federal Law on International Judicial Assistance in Criminal Matters] Mar.20,1981,RS 351.1(Switz.) ;Treaty on Mutual Assistance in Criminal Matters,U.S.- Switz.,May 25,1973,27 U.S.T.2019 (Mar.20,1967).
(23) See Greg Brabec,Note & Comment,The Fight for Transparency:International Pressure to Make Swiss Banking Procedures Less Restrictive,21 Temp.Int'l & Comp.L.J.237-238 (2007).
(24) See United States v.Prevatt,526 F.2d 400 (5th Cir.1976).
(25) Lewis J.Saret et al.,Viewpoint:The Report of Foreign Bank and Financial Accounts:A Primer,BNA Banking Daily,Sept.25,2009.
(26) See Tax and Trade Guide; 31 C.F.R.103.57 (2009) (civil penalty); 31 C.F.R.103.59 (2009) (criminal penalty).
(27) See Tax and Trade Guide:Switzerland 56 (Arthur Andersen & Co.2d Ed.1972)(1965).
(28) 同前注(23)，Greg Brabec文，第231页、第233页。
(29) United States v.Beale,574 F.3d 512,517 (8th Cir.2009).
(30) 同前注(17)，Micheloud & Cie文，第254页。
(31) 同上注，第251页。
(32) 同前注④，熊伟书，第326页。
(33) 根据法庭文件，在2000年瑞银集团收购了paine webber证券和基金管理公司之后，瑞银集团同美国国税局达成协议，该协议要求瑞银集团向美国国税局报告在瑞银集团账户中拥有美国证券的美国客户的收入和其他身份信息。
(34) See John R.Crook,Swiss Bank Settles U.S.Tax Charges,Mounting U.S.Pressure on Swiss Bank Secrecy,American Journal of International Law,2009 (4),p.338.
(35) See The Last Days of Bank Secrecy?,http://www.poer360.com/article-detail.php? id-article=2496,last visit on June 18,2010.
(36) See Pierre Bessard,Op-Ed.,Leave Swiss Banks Alone,N.Y.Times,Aug.3,2009.
(37) See Beckett G.Cantley,The New Tax Information Exchange Agreement:A Potent Weapon Against U.S.Tax Fraud?,4 Hous.Bus.& Tax L.J.231,240(2004).
(38) 同前注(28)。
(39) 同前注(19)，Michèle Moser文，第321页、第327页。
(40) See Emma Thomasson,US Civil Case No Big Threat to UBS- Swiss Regulator,Renters,Feb.21,2009,http://uk.renters.com/article/idUKLL6137322009 0221,last visit on July 13,2009.
(41) See Sec.& Exch.Comm'n v.Banca Della Svizzera Italiana,92 F.R.D.111,32 Fed.R.Serv.2d 1650 (1981).
(42) See Fortune Global 500,Annual Ranking of World's Largest Corporations for 2008,http://money.cnn.com/magazines/fortune/global500/200g/snapshots/7652.html,last visit on Feb.6,2010.
(43) See Peggy Hollinger,Tax Evaders,Bank Secrecy“Rolled Back”,Fin.Times,http://www.ft.com/cms/s/0/7a4c8dd0-958d-11de-90e0-00144feabdc0,s01=1.html,last visit on Dec.5,2009.
(44) 同前注(39)。
(45) See Editorial,
100 Billion the Country Could Use,N.Y.Times,Mar.14,2009; Stop Tax Heaven Abuse Act,S.506; 111thCong.104(a) (2009).
(46) 同前注(41)。
(47) 参见http://cn.mobile.reuters.com/article/CNAnalysesNews/idCNCHINA- 2075620100413，2010年7月19日访问。
(48) 同前注(37)，Beckett G.Cantley文，第231页。
(49) 参见崔晓静：《欧盟利息税指令及其对我国的借鉴》，《现代法学》2007年第2期。
(50) 参见http://chongwen.tax861.gov.cn/redianwenti/display.asp?more-id=791871，2010年6月17日访问。
(51) 参见王铁军编著：《国际避税与反避税》，中国财政经济出版社1987年版，第172～180页。
(52) 处以直至50万美元的罚款或5年监禁，或同时实行两种惩罚。
(53) See Big US Firms Prefer the Cayman Islands,Offshore Red,July/August 2004,p.98.
(54) 参见http://forex.hexun.com.tw/2009-09-08/120998848.html，2010年10月20日访问。
(55) 参见胡平西、郑杨：《上海经济改革开放与外汇管理创新》，上海三联书店出版社2006年版，第490页。
(56) 参见http://hzs.mofcom.gov.cn/accessory/201009/1284339524515/pdf，2010年9月3日访问。
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