外包审计独立性的影响因素分析
◎杨佳星 李爱华
〔内容提要〕 研究表明，全球范围内的企业实施内部审计工作外包的比例在2007年为63%，到2013年这一数据增长为72%，六年间这一数据的增长幅度为9%。足以证明，目前内部审计工作外包已经变成越来越多企业单位的首要选择。由此引发的外包审计的独立性问题也开始逐步走进大众的视野并引起广泛关注，本文主要针对影响外包审计独立性的因素进行探究。
〔关键词〕 内部审计 独立性 审计外包
审计独立性是一项审计工作的灵魂所在和本质特征。然而，频频发生的企业单位外包审计失败的案例也表明当前外包审计的独立性存在很大的问题，规范外包机构的审计独立性是当务之急。审计工作的独立性问题一直都是复杂而重要的问题，上世纪80年代初期，国内内部审计才刚刚起步，与西方相比起步较晚，因此内部审计环节作为我国企业单位在日常经营管理当中比较难掌控的环节，一直是各公司高管想要突破的难关。为了解决这一棘手的难题，一些企业开始调整思维，将解决问题的方向转向内部审计工作外包。内部审计工作外包是指企事业单位把原本属于分内工作的内部审计职能以协议的形式将工作责任转给企业外部，如会计师事务所等专业机构去操作，而后付予外包机构相应的报酬作为责任转移的成本。现从以下五个方面来分析影响我国外包审计独立性的主要因素。
一、审计人员人际关系
企业与外部审计机构的审计外包合同或协议一旦达成，那么审计工作的进度便掌控在外部审计机构、审计人员手中。因此，审计人员的人际关系成为影响审计独立性、审计结果的重要因素之一。针对这一情况，无论是国外还是国内都有相关法律明确规定，注册会计师不得对有三代旁系亲属担任高级管理人员的公司进行审计。作为审计外包协议的甲乙双方均应该保持绝对的独立性和客观性，甲方企业准确的提供乙方机构需要的各类财务数据，以供审计工作的有效进行。如果乙方审计机构审计人员的亲属为甲方企业的高管，那么审计结果若为良好，对亲属和审计人员都会带来巨大的收益，难免审计人员会对亲属所在的企业进行“额外关照”，这就导致审计人员很难保证自身的独立性，因此为了尽量避免不公正审计的情况发生，也为了保证甲乙双方仅是财务数据提供方和审计分析方、不具有任何个人主观色彩，甲乙双方都应该严格的遵守法律规范，在法律范围之内进行操作。
二、审计人员的自我认知水平
无论是外包审计，还是企业自行进行内部审计的工作，具体实施审计程序的基层审计人员才是真正接触到审计程序、审计环节的关键人物。对于外包审计来说，外包机构会计师事务所下属的审计人员，即注册会计师才是审计工作的具体操作人员。采集到的财务信息是否真实、数据分析过程是否合理、数据分析结果是否可用，这些基础工作均由注册会计师逐一完成。而若想高效准确地完成全部审计工作，注册会计师必须拥有良好的自我认知能力，有了明确的自我认知才能在之后的审计工作当中临危不乱、不被其他因素所影响及诱惑。因此，在众多的影响因素中注册会计师对自身能否有正确的认识是最关键的因素。若从外部环境的角度来分析审计独立性的影响因素，在审计工作最初诞生时并没有对审计工作的独立性有过多过细的要求，主要是因为当时没有会计师事务所和企业之间复杂的经济关系、利益关系、亲属关系。随着社会和经济的不断发展，外部环境也变得日益复杂，审计的独立性开始受到各种因素的影响，这才制定各种法律法规来硬性规范审计独立性。显然此举对审计独立性起到一定的积极的作用，审计的权威性也有较大的提升，但无法忽视的是，社会的发展速度是法律改革发展所不能比拟的，往往难以保持绝对的一致，因此，就需要审计人员必须具备十分优秀的审计职业道德修养，以确保外包审计的独立性。
三、不正当经济利益关系
目前，企业内部审计工作主要是外包给各大会计师事务所，而事务所一般作为特殊普通合伙组织必然以盈利为最终目的，更高水平、更高质量的审计报告可以换取更多的经济收益。也就是说，乙方提供的审计报告越被甲方企业认可，越会得到更多的经济报酬。换言之，乙方能否拿到全部或部分审计费用，取决于甲方对乙方出具的审计报告的满意程度，如果最后出具的审计报告不能令甲方单位满意，就可能出现无法拿到全部审计费用的问题，为了自身经济利益，乙方事务所也很可能为此而妥协，按照甲方单位的要求出具不准确的审计报告。也就是说，乙方事务所若与甲方企业存在经济利益关系，则会影响审计的独立性，审计人员很可能为了所在事务所的利益，刻意对原本的审计报告进行粉饰及修改，使审计独立性受到威胁。对于合作的甲乙双方来说，不正当的经济利益关系有可能会充斥在整个合作阶段，成为影响外包审计独立性的主要因素之一。
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分别对享乐价格法的3种模型进行拟合,将变量标准化后代入SPSS19软件进行逐步回归分析,结果表明,对数模型的拟合效果最好,R2为0.413．经过显著性检验,最终有11个变量进入对数模型中(表2),且各变量的膨胀系数(VIF)值均远小于10,表明特征变量间不存在严重的共线性．进入到对数模型的变量分别为建筑面积、至最近公园距离、物业管理、至CBD距离、环境质量、容积率、朝向、公园面积、至最近商圈距离和建筑年龄,各特征变量系数的符号与预期相同,具有较好的解释度．
四、外包机构的规模与组织形式
截至目前为止，全球范围内的内部审计工作外包机构均以会计师事务所为主要选择对象，随着审计外包情况的普及，会计师事务所的数量与日俱增，规模从大到小。以“四大”会计师事务所为例，其营业收入主要由两个方面构成：一是源于高效的审计能力。二是来自于他们在全球范围内的声誉以及组织规模。有着较高声誉的会计师事务所往往会更加严格自律以维持其良好的声誉，严格自律的同时必然会出具更高质量的审计报告，进而声誉自然会得到提高，吸引越来越多的甲方企业与其签订外包协议，形成良性循环。会计师事务所基本可分为无限责任和有限责任两种组织形式，在无限责任的组织形式下，注册会计师对其所任职的会计师事务所拥有无限责任，一旦审计工作出现问题进而出现损失，需要注册会计师进行全额赔偿，这使得注册会计师必须保持谨慎的工作态度，准确无误地出具审计报告。而在有限责任的组织形式下，对注册会计师而言，仅需要以自己的出资对其会计师事务所负责，这显然会在一定程度上影响到注册会计师的审计独立性。由此可见，不同组织形式的外包审计机构对外包审计的独立性产生的影响是巨大的，不可忽视。
五、客户重要程度
会计师事务所作为目前企业内部审计工作外包的主要垄断机构，利用其自身扎实的专业技能和较高的品牌效应为企业提供相关审计或者咨询服务，从而获得经济收益以维持事务所正常经营发展。站在企业角度，目前审计服务行业持续处于买方市场优势，企业为了获得有利于自身审计意见的报告进而从资本市场获取更多融资，会通过多种手段干预事务所审计的独立性。目前，会计师事务所之间竞争激烈，站在会计师事务所角度来说，为了留住重要客户保持稳定的收益，同时也为了达成长期合作伙伴关系，事务所很可能会牺牲部分审计独立性而出具偏向于被审计企业的审计报告，这将严重的影响部分财务报告使用者的相关利益。由此可见，客户重要程度都会对审计的独立性产生很大程度的影响，进而影响财务报告的准确性。会计师事务所必须强制轮换的规定，在一定程度上可以增强审计市场的良性竞争，规避审计风险，同时还可以降低客户重要程度给审计工作的独立性带来的影响。
综上所述，外包审计的独立性相关问题一直以来都是审计界所关注的主流问题，也是外包审计的精髓。20世纪70年代以来，世界范围内的各国审计学术界、监管机构均针对此问题进行了研究探索。而我国的资本经济市场尚未形成完善的外包审计独立性需要的法律制度及环境。随着众多企业单位外包审计失败案例的频频出现，外包审计独立性问题连连受到质疑。鉴于此，本文对外包审计独立性的影响因素进行了一系列研究分析，以期为注册会计师、审计人员、注册会计师监管机构或该领域的相关研究人员提供理论借鉴。
（作者单位：沈阳大学工商管理学院）
责任编辑：梁 欣
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