现代会计对象的再认识，本文主要内容关键词为：再认论文,对象论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
科学发展史告诉我们，任何科学的产生与发展都是以自身的理论为先导和基础，只有理论才能说明科学的性质、研究客体和规律性，否则就不成其为科学。会计经几千年的演变跻身于科学之林，因为有完善的理论体系。有人称其由基础性理论、规范性理论和行为性理论所构成[①]。基础性理论是整个会计大厦的根基。世界各国会计理论家无不倾其一生而探之。我国会计基本理论的研究起源于五十年代，盛行于八十年代前期。这一时期的会计环境众所周知。而今会计环境发生了根本性的变化，如果会计基本理论依旧，会计改革则无异于空话。会计信息失真，准则不协调一致，就是明证。因而会计理论界应再审视在特定环境中形成的会计基本理论。本文就其对象问题进行再认识，以期引玉。
一、会计对象研究的历史回顾与反思
新中国会计产生以前，只有较少的西方会计学者进行过会计对象的研究，例如，德国著名的会计学者塞尔说：“复式簿记只是核算私人资本……个别经营的财富的循环是会计的对象。”[②]我国会计对象的研究始于五十年代。五十年代是我国进行私有制社会主义改造，学习前苏联的经验，实行高度集中的计划产品经济，国民经济主体一元化，在这种经济体制下，会计观念、程序、方法全面借鉴原苏联模式，马卡洛夫的《会计核算原理》和阿发那西也夫的《资产负债表结构原理》几乎成了我国高等会计教科书。我国会计学者全部接受了马卡洛夫观点：“苏维埃会计核算的对象是在各企业和各组织的范围内，以货币表现的方式来反映和包括有计划的社会主义扩大再生产过程和社会主义财产”，“苏维埃会计核算的对象就是社会主义扩大再生产过程中的资金循环。”[③]并将其中国化为“会计对象是社会主义再生产过程的资金运动。”[④]这是当时一种最为流行的观点。
改革开放以后，面对新的社会环境，中国会计理论界又对其进行热烈的讨论。一些学者对上述观点提出了质疑，认为会计对象是“经济活动过程中能够用价值量表示的方面”[⑤]。还有专家教授，在引进西方会计信息系统论的同时，提出会计对象“二元论”：“一是会计的反映和控制对象，二是会计的处理对象。前者为客观存在的价值运动，后者为客观存在的价值信息运动”[⑥]。九十年代则有人将会计对象描述为“能反映和控制的经济活动及其发出的信息”。上述几种观点，构成了我国会计对象研究的全部内容。
任何学术观点都是在一定时期，一定的社会条件下，人们对客观物质世界的认识或能动的反映；同时，一定的认识或反映，也折射出一定社会的基本特征。尽管我国会计理论界对会计对象有上述几种表述，但实质上都或多或少地受资金运动论的影响，或者说是对资金运动论的演化，可见资金运动论处于霸主地位，它统驭着会计理论界，指导着会计实务界。对会计对象的再认识与重造，必须针对资金运动论进行分析与反思。
上述回顾，资金运动论显然来自马卡洛夫的观点，而马卡洛夫的观点又是对塞尔财富论的演化。因为财富用货币加以量化即为价值。价值是凝结在商品中的人类一般劳动，没有质的区别，只有量的不同。根据马克思的阶级斗争学说，在资本主义社会价值被定名为“资本”，因为它能创造剩余价值，在社会主义社会则冠以“资金”，因为社会主义社会不存在剥削，也就不能创造剩余价值。
前苏联会计学者为何将塞尔的财富论演化为资金运动论？除了政治观念之外，还有社会管理体制上的需要，因为前苏联实行的生产资料公有制和高度集中的计划经济管理体制，国家不但是企业生产资料的所有者，而且是一个管理者，政企一家，所有权和经营权不分。面对众多的经济组织，国家又难以事必躬亲，因而必须寻求和委托既能反映企业计划完成情况，又能监督与控制企业执行国家计划，保护其财产的安全、完整的代理人。最理想的代理人只能是会计，因为它的技术、方法使其处于承上启下的中介地位。国家将资金拨付给企业进行生产经营，统收统支，有利上缴，无利不缴，亏损补拨，因而将会计对象命定为资金运动恰当无比。我国与前苏联如出一辙，将会计对象也命定为资金运动，这也在情理之中。我国会计学者对资金运动论进一步发展与完善，形成了具有中国特色的资金运动理论体系。从科目到帐户，到报表；从记帐方法到恒等式，无不贯穿着资金运动论的观点，从行业会计制度到国家财务、财政政策和会计法规，无不体现着资金运动论的精神。我们可以将中国会计称为资金运动会计。
尽管资金运动论成为主流，但它并没有反映出会计的本质特征，因而从它诞生之日起，在学术界就一直有争议。例如，在五十年代至六十年代，就有以顾准为代表的反对派：“以货币表现的方式来反映和总括有计划的社会扩大再生产过程和社会主义财产的时候，事实上否认了社会主义也以实物和劳动量度反映再生产过程和社会主义财产；当他规定会计对象是经营资金的运动的时候，一切社会主义财产就从会计对象中消失了。”[⑧]这里指出了资金运动论的两个致命的缺陷，即计量手段的单一性和计量内容的非全面性。赵玉珉和黄寿宸也指出：“利用货币量度进行综合核算是全面反映经营过程的一方面；另一方面就是要广泛地反映企业的经营过程……把会计核算只局限于价值核算的狭小范围内，贬低了会计在企业经营管理中应有作用。”[⑨]
会计环境的变化必然加深对会计对象的认识。八十年代初，吴水澎教授率先从资金本质的角度对资金运动论进行了实质性的剖析：“第一，资金是社会主义经济范畴。资金运动是资金的性质，它们都是认识社会主义经济运动规律的‘阶梯’，应由政治经济学社会主义部分去研究，而不是会计的对象。第二，退一步说，把资金运动特定为服务于再生产运动的财产物质，并以此作为会计的对象是否可行呢？我们认为同样没有把会计反映和监督的内容完整地包括在内。”[⑩]吴教授在此指出了资金运动论的两个弊端：一是扩大了会计的外延，做了不应该由会计做的事；二是缩小了会计的内涵，应该由会计做的事而没有去做。
不同的时代，人们对会计对象有不同的认识，总是后者否定前者，而后者又是建立在前者的基础上，这是人类认识由浅入深，由表及里的认识规律的体现。我们赞同前述分析批判的观点，但在目前社会环境下，还应该追加以下几点反思：
1.资金运动论实质就是资金异化论。
资金是自我生成、运动和增值的价值，是用来创造和实现新价值的增值，它的本质是等价交换和实现价值增值的社会经济关系；它的核心是在社会经济活动中生成和运动；它的关键是形成、保持、实现和自我发展；它的基础是垫付和耗费补偿。所谓资金异化就是对资金增殖本质的扭曲，否定和排斥资金的本性，使资金成为国家行政聚集和分配的无偿使用的国民财富，或社会财产。货币是其一般形态，所以，说资金是社会主义财产物质的货币表现，实质上是对资金异化的理论反映。资金的异化首先表现在企业资金上。计划经济体制下的固定资产、流动资产都是国家无偿拨给企业，盈利全额上缴，固定资产折旧也要部分或全部上缴。其次表现在银行信贷资金上，企业国拨流动资金不足，由银行低息或无息贷款，财政赤字由信贷资金补偿。由于资金异化使企业自有与借入资金失衡，流动资金与固定资金失衡，储备资金与生产资金失衡，商品资金与货币资金失衡。由于失衡，导致企业资金周转慢，效益差，形成恶性循环，整个国民经济始终处于低水平、低效益的状态。会计对象中的“资金”就是这种被异化了的低水平周转资金，体现了计划经济的劣质特征。目前国有企业资不抵债便是资金异化的后遗症，也是资金运动论的必然结果。
2.各种微观经济学已从传统的会计中分离出来。
现代会计不再是马克思所说的“当资本当作它的循环内部的统一，当作过程中的价值，无论是在生产领域还是在流通领域的两个阶段，是由那种也包括价格决定或商品价格计算在内的簿记所确定、所控制的。”[11]这里“簿记”包括了物价学、计量学、现财学等微观学科，这些微观学科的独立，自然地分解了簿记的内容。例如，资金（资本）运动已成为现财学研究的客体，而定价则成为物价学研究的对象。否则就难以与其他学科区别开来。
3.现代会计已形成了管理会计、财务会计、人力资源会计和社会会计为核心的学科体系，它们相互联系，又相互独立，共寓于会计学科之中。它们各有自己的作用客体，很难用“资金运动论”将它们的对象抽象为一般。例如，管理会计的对象正如余绪缨教授所说：是现金流动（cashflow）[12]，人力资源会计包括人力资源成本会计和人力资源价值会计。人力资源成本会计既要研究如何计量在取得和开发人力资源方面组织的投资，又要研究如何计量目前聘用人员的重置成本；人力资源价值会计是研究人员作为经济资源价值的计量[13]，社会会计的对象“是核算与监督企业经济活动对社会所产生的影响”[14]。资金运动论无法囊括会计的所有对象。
4.人机一体化，能进入电脑的只能是信息，并非资金及其运动。现代高科技的发展为会计实现其目标提供了现代化的手段。随着电脑的普及电脑在会计中广为应用，代替了传统的手工记帐。会计人员按照软件程序和准则的要求，将获得的初始会计信息输入电脑，进行一定的转换形成各种信息并及时传递与反馈。在人机一体化系统中，会计人员操作的是数据，这些数据固然能说明企业经济运行的规模与速度，但并不是其自身——数据的动因。资金运动论与人机系统没有关系，也就不能成为会计对象。
二、现代会计对象再构造
怎样构建科学的会计对象，笔者认为应从以下几个方面考虑：
1.立足于会计的本质。
会计对象是会计工作的客体和基本内容，反映出会计的本质。会计是一个经济信息系统，其处理的客体一定寓于系统之内，系统之外的东西不能构成其工作内容。“首先进入会计反映视野的，是客观经济活动的状态和特征的综合表现、即综合的经济信息，而不是经济活动本身。经济信息一经产生和出现，就成为会计人员追踪的对象”。[15]有的人将会计的主要计量形式——货币计量视为会计的对象，这是认识上的一个错误。计量形式只是表现对象的方法、方式，而非对象本身。
2.坚持历史唯物主义原则。
会计作为人类共同创造的社会财富，具有继承性。研究会计对象，应立足于会计历史发展规律。会计史学家将会计划分为古代会计、近代会计和现代会计。复式记帐以前的会计是古代会计，其工作客体是奴隶主、封建庄园主的钱、粮、物的收支存情况；近代会计则是复式记帐以后到本世纪初，其工作客体，除了钱、粮、物收支存情况外，还有企业的经营情况；现代会计则是以企业为主体。现代企业的主要特征是其资产的所有权与经营使用权的高度分离，因而形成财务会计与管理会计。财务会计的工作客体是企业生产经营情况，其任务是向与企业有利害关系的各方面提供格式化、公式化的通用财务信息；而管理会计工作对象则是财务会计的客体“情况”，进行再加工，向管理当局提供灵活、适时的经济信息，以便于其决策。无论是古代的钱、粮、物收支存情况，近代会计的钱、粮、物及企业经营情况，还是现代会计的企业经营情况及管理会计的“情况”的“情况”，虽然其服务主体发生了质变，但工作客体依然是“情况”，依然是“对生产过程的观念总结”。会计的本质并未改变，依然是接受、加工、转换和传递反映“情况”的信息，这也就是会计所以依然为会计的根本原因所在。
3.适应会计环境的要求。
研究会计对象不仅要立足于会计发展规律，还要重视会计环境现实。环境决定一切。现实会计环境有三大特征：其一，是科学发展的二维性，即纵向和横向。纵向是指深化，横向是指学科的相互渗透和交叉。会计也正向这两极发展，有人称其为软科学，因而会计对象也应更抽象化。其二，资产“两权”的高度分离，企业关系更加复杂。会计在企业中扮演双重受托角色，承担双重受托责任，完成双重受托责任的“招式”只能是提供信息。其三，是社会信息化。信息已成为人类社会的第三大经济资源，是社会有序运行的“血液”。会计作为企业唯一的正规信息系统，对社会和企业的有效运行是不可或缺的，其工作客体也就不言而喻了。
4.高度抽象性和可操作性的统一。
现代会计的涵盖面广，既包括各种形式的会计，也包括会计工作与会计学，因而其对象的表述应该高度抽象化，以便为各种会计所接受，覆盖会计的全部。同时，作为会计人员处理的客体，则应具体可行，因为它毕竟是一门应用性为主的科学，会计人员在处理时应能看得见，摸得着，使会计工作重心突出，职责明确，操作方便，以更好地实现会计目标。
根据上述分析，我们的结论是：会计的对象就是企业经济信息及其流动。因为它能反映出会计的本质特征和社会环境的特点，符合会计历史发展的规律和会计对象既抽象又具体可行的客观要求。
万物皆系统，万物生信息，为了将会计信息与其他信息区别开来，我们还必须对会计对象“经济信息及其流动”[16]这一命题加以科学的界定，揭示其本质特征及其流动规律性。
会计系统是以货币这个一般等价物为主要的计量尺度，对企业的经济活动引发的各种信息进行同质，分类，量化和汇总。因而会计信息是以财务信息为主，其他信息为辅的经济信息。因为会计不仅进行综合核算，还要进行明细分类核算，不仅要帐证、帐帐、帐表相符，还要帐实相符；不仅进行价值核算，而且还要进行质量、实物核算，因而还要质量综合计量、标准实物计量、经营责任综合计量、潜在因素综合计量等。这是会计信息的第一个特征。
会计信息系统，对企业内部发生的经济活动无论能否用货币直接计量，也不论规模大小，都必须按发生的时间顺序进行确认与计量等处理，并向内外披露，因而会计信息是连续的、永动的，这是其第二个特征。
会计信息都有直接或间接依据。例如，原始凭证、记帐凭证、帐簿等，经过加工筛选、浓缩后传递出去的信息，具有客观性、中立性、描述性和可验性等。管理会计提供的信息，也有这一特征，因为管理会计选用的数学模型和数据都是客观的，数据来自帐簿，有簿可查；数学模型已成公理，经过加工处理后的管理会计信息也具有可还原性。这是会计信息的第三个特征。
财务会计处理的信息，都是发生的经济活动所引发的，具有历史性，是对历史经济事项的描述或再现；而管理会计的信息是依据已有的信息（历史信息），经过再加工而成，是对未来趋势的描述和展望，是对未来经济活动的测算，具有前瞻性。历史性与前瞻性是会计信息的第四个特征。
无论财务会计信息还是管理会计信息，它们都必须及时地传递给有关方面，以帮助他们进行决策，并通过信息反馈，对经济活动进行间接控制。因而会计信息具有很强的针对性和目的性，这是会计信息的第五个特征。
这五个特征使会计信息区别于其他信息，使会计对象区别于其他学科对象。
会计信息流动，即会计信息运动。因为会计系统是个开放型的循环系统。会计信息不断流入、加工和流出，始终处于一个流动状态。会计信息的流动也有一定的规律性，体现在两个方面：
一是引动性。会计信息不同于其他信息，它既不是物质，也不是能量，而是由企业的经济活动流引发的物流与资金流，由两者共同引发而生成的一种“意识流”。它依附于物流与资金流，没有物流与资金流，就没有会计信息流。而会计信息流又反映、说明物流与资金流的流向和流量。它们之间的依存关系可用图示如下：
二是流动的二维性，即流向与流量。会计信息的流向是由会计主体的物流和资金流所引起的，与它们保持同向性。会计信息流向有两层含义：其一是从凭证、帐簿和报表，按照财务会计的运行轨迹流动，形成最后信息，流向其终点——信息的使用者；其二会计信息流向反映着会计主体经济业务活动的内容及其流转过程，有什么样的经济活动流程，就有什么样的物流和资金流，也就有什么样的会计信息流向。会计信息的流量是指主体的经济运行规模及运行结果的价值增量，体现企业经济活动的成果与经营效益。企业经济信息的流向决定着其流量，而流量又说明着经济信息流向的质。因而信息的流向与流量是对立的统一。
会计信息流动的引动性与二维性反映出会计信息流动的规律性和会计的本质特征。
注释：
[①]参享德里森《会计理论》P1—2
[②]葛家澍《关于会计基本理论与方法问题》P.74
[③]《会计核算原理》人大出版社1955年版P.5
[④][⑦][15]《会计学原理》中国财经出版社1955年版P.5、P.55
[⑤][⑩]吴水澎《会计研究》1981.2.P13
[⑥]葛家澍《关于会计对象再认识》《厦门大学学报》1986.1
[⑧][⑨]顾准《社会主义会计的几个理论问题》P.38
[11]马克思《资本论》人民出版社1953年版P.143
[12]余绪缨《现代会计理论与现代管理会计研究》P.256
[13]陈仁栋《人力资源会计》厦大出版社
[14]阎达五《会计理论专题》P.153
[16]可视同会计信息，因此会计对象也可视为会计信息。
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