个税法劳动所得和非劳动所得税率的反思与重构——以按劳分配原则为视角，本文主要内容关键词为：所得税率论文,按劳分配论文,则为论文,视角论文,所得论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
自1980年颁布《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)至今，我国已经对该法进行了6次修正。每次修正，立法者、学术界、纳税人等都把视野局限于提高工薪个人所得税起征点和减少税率级距等个别条款的修订上。其实，《个人所得税法》存在的深层次问题很多，如调节个人收入两极分化的立法宗旨与法律条文的冲突、纳入计税的所得范围太窄、个税扣除不合理等等问题，特别是劳动所得税率高于非劳动所得税率问题最为突出。这种颠倒的税率必然会诱使人们急功近利搞投机、盲目追求非劳动所得和不劳而获等，进而使全社会形成厌恶劳动的不良风气。长此以往，以按劳分配为主的社会主义分配原则形同虚置，《个人所得税法》调节社会收入分配、防止社会贫富两极分化的核心功能难以实现，甚至走向反面——加剧了社会贫富两极分化。有鉴于此，本文以按劳分配原则为视角反思我国现行《个人所得税法》劳动所得和非劳动所得税率的公平正义性，重构较为公正的税率，借以鼓励劳动创造财富、多劳多得。
一、按劳分配原则与个人所得税法
我国现行宪法规定了在社会主义初级阶段实行各尽所能、按劳分配的原则，并强调必须坚持以按劳分配为主、多种分配方式并存的分配制度。《个人所得税法》作为我国宪法的子法，必须不折不扣地贯彻宪法按劳分配原则，以按劳分配原则作为“分配正义”的衡量尺度。
(一)再分配领域坚持按劳分配原则的必要性
“消费资料的任何一种分配，都不过是生产条件本身分配的后果。而生产条件的分配，则表现生产方式本身的性质。”①因此，在社会主义社会，生产资料公有制和生产力的不发达决定了按劳分配的分配方式。为了确立这种体现社会主义本质的分配方式，1975年《中华人民共和国宪法》第9条规定：“国家实行‘不劳动者不得食’、‘各尽所能、按劳分配’的社会主义原则。国家保护公民的劳动收入、储蓄、房屋和各种生活资料的所有权。”从此，按劳分配原则成为我国宪法性原则。1982年《中华人民共和国宪法》第6条第2款进一步强调“社会主义公有制消灭人剥削人的制度，实行各尽所能、按劳分配的原则。”随着多种经济成分的积极发展，1999年宪法修正案对分配原则作了较大修改，规定“国家在社会主义初级阶段，坚持公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度，坚持按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度。”据此，我国社会主义初级阶段实施按劳分配为主的分配原则。
然而，长期以来，人们对按劳分配原则有两种误解，一是认为按劳分配原则是一项抽象的宪政原则，因此宪法、宪政学的相关研究较多；二是认为按劳分配原则仅适用于初次分配领域，以至于企业法、工资法的研究成果较多，而财税法的相关研究较少。其实，按劳分配原则的宪法地位要求所有法律法规都必须自始至终地贯彻并适用这一原则，不仅包括初次分配领域的法律法规，也包括再分配领域的法律法规。个人所得税法作为直接关系个人所得税负轻重的再分配法，理应以按劳分配原则为主，尊重和鼓励劳动所得，设置合理的税率条款，保证劳动所得税负低于非劳动所得税负，让人们直接感受到宪法和法律对劳动财富的鼓励和保护。
(二)个税法中强化“劳动创造财富”的立法理念
根据马克思主义关于不变资本和可变资本理论，不变资本即生产资料“转给产品的价值决不会大于它在劳动过程中因本身的使用价值的消灭而丧失的价值。”②这就是说，不变资本在劳动过程中并不发生价值增值，只是原有价值通过劳动转移到新产品上。而可变资本“在生产过程中改变自己的价值。它再生产自身的等价物和一个超过这个等价物而形成的余额，剩余价值。”③这也就是说，可变资本在劳动过程中可以发生价值增值，可以创造出比劳动力价格大得多的价值。“劳动不仅在范畴上，而且在现实中都成了创造财富一般的手段。”④正是因为清楚地认识到劳动创造的价值永远大于劳动者所得，资本家不惜让出小部分利润，利用法律制度改善劳动条件，少量增加劳动所得，进而攫取尽可能多的剩余价值。为了掩盖剥削劳动者的事实，西方国家在个税法中或者混同劳动所得与非劳动所得，或者赤裸裸地鼓励资本所得，加重劳动所得的税赋，以致让劳动者在认识上产生一种错觉：“劳动、资本和土地共同创造财富”。
按劳分配蕴含着“劳动创造财富”理念。在个人所得税法中尊重按劳分配原则，强化“劳动创造财富”立法理念，有利于个税法成为尊重人性和文明、尊重经济发展规律的良法。我国现行个税法的分配结果不是鼓励劳动、鼓励多劳多得，反而是纵容投机，纵容不劳而获；不是增加了劳动收入在国民收入中的比重，相反增加了非劳动收入和国家的财富；不是鼓励后代以勤勉劳动致富，而是催生了“富二代”、“啃老族”。这种立法结果与“分配正义”的立法初衷相去甚远，主要原因就在于按劳分配原则缺位，“劳动创造财富”理念弱化。
(三)确立“劳动所得税赋轻、非劳动所得税赋重”的立法价值取向
劳动不仅创造了物质财富，还创造了精神财富，同时劳动促使人类从猿转变为人，“以致我们在某种意义上不得不说：劳动创造了人本身。”⑤限于生产力发展水平，劳动还不能成为人类的第一需要，还是“异化的劳动”，劳动首先只是人类满足自己及其家庭基本生存需要的主要手段。有的人通过自己的劳动获得财富，即获得劳动所得；有的人则通过利用他人的劳动所得和自己已有的劳动所得牟取物质财富——非劳动所得。虽然非劳动所得“有利于搞活整个社会经济。但是，非劳动收入对全体社会成员来说，机会是不均等的，与劳动收入的差距又容易拉大，”⑥非劳动所得终究依附于劳动所得，它的经济价值和社会价值远远小于劳动所得。
资本主义国家以按资分配为原则，通过鼓励劳动所得来保障和增加资本家的非劳动所得，因此它们的个人所得税法以“劳动所得税赋重、资本所得税赋轻”为立法价值取向。与之相反，社会主义国家以按劳分配为原则，尊重劳动，尊重劳动者的主体地位，力图通过确认合法的非劳动所得刺激劳动的创造力，最终鼓励多劳多得，增加劳动所得。因此我国若不在个人所得税法中贯彻按劳分配为主原则、确立“劳动所得税赋轻、非劳动所得税赋重”的价值取向，只会以牺牲中低收入者的劳动所得为代价增加高收入者的非劳动所得，导致创造国家财富的生产环节日趋薄弱，社会主义优越性难以保障。
(四)按劳分配可实现税收公平和税收效率的统一
个税法领域常常出现税收公平和税收效率难以兼顾的矛盾现象，按劳分配可较好地解决这一矛盾，实现税收公平和税收效率的统一，因为按劳分配本身蕴含着最大的公平。按劳分配“消灭了剥削，取消了资本的特殊权利。因此，从本质上说，马克思的按劳分配的内容和形式都是破天荒的平等权利，在人类历史上它让广大劳动人民第一次享受到贡献多少，回报多少的平等待遇。”⑦按劳分配原则承认个人之间劳动能力的差别，承认劳动所得与非劳动所得的性质不同，要求劳动贡献相同的人回报相同、劳动贡献不同的人回报不同，以及有劳动贡献的所得回报高于没有劳动贡献的所得回报，这与税收的横向公平原则和纵向公平原则的内核完全一致。
同时，按劳分配原则鼓励多劳多得、少劳少得，在个税法中可激发人们的劳动积极性，提倡人们通过劳动、生产而不是投机创造财富，促进税收效率原则的实现。如果一部分以劳动所得为收入主要来源的纳税人发现以非劳动所得为收入主要来源、纳税能力更强的另一部分人少纳税甚至不纳税，那么这部分人的纳税遵从度会大大降低，有些人甚至会想方设法逃税漏税，徒然增加了国家的征税成本，降低了税收效率。值得注意的是，坚持按劳分配原则限制非劳动所得，并不是禁止非劳动所得，它与平均主义倾向的低效率分配原则格格不入。“所谓平均主义倾向，即是否认各个生产队和各个个人的收入应当有所差别。而否认这种差别，就是否认按劳分配、多劳多得的社会主义原则。”⑧
二、现行劳动所得和非劳动所得税率与按劳分配原则的悖离
根据我国《个人所得税法》第3条所规定的11种所得类型和属性，我们可将其中的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得归于劳动所得；个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包经营、承租经营所得中的工资薪金所得归于劳动所得，其他部分归于非劳动所得；特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得归于非劳动所得。经综合分析和比较，发现我国劳动所得税率远远高于非劳动所得税率，与按劳分配原则相悖离。
(一)工薪所得税率高于非劳动所得税率
工薪所得税不仅是我国个人所得税的主要部分，更是劳动所得税的主要构成。因此工薪所得税率的设置直接影响个税法中劳动所得税负的分配水平。如果工薪所得税率与按劳分配原则相偏离，将导致个税税负分配不公。
2011年我国《个人所得税法》将5％至45％的九级累进税率改为3％至45％的七级累进税率，在一定程度上有利于调节中低收入者和高收入者之间的收入差距，但总的来说，工薪所得税率改革仍然有悖于按劳分配原则。具体表现在以下方面：一是现行税率模式设计不合理。工薪所得适用的是高额的超额累进税率，而含部分劳动所得的个体工商户经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用相对低额的超额累进税率，其他非劳动所得则采取更低的比例税率。国际税收理论证明累进税制一般比比例税制承担更多的税负，因此我国以工薪所得为主的劳动所得税负重于非劳动所得税负。二是工薪所得边际税率太高。工薪所得税率的最高累进值达到45％，非劳动所得的最高税率为35％。劳动所得的边际税率明显高于非劳动所得的边际税率。三是工薪所得的税率级距设计仍然不合理。国际上大多数国家对工薪所得适用三级或五级的累进税率。我国税收实践也证明适用30％以上税率级距的纳税人非常少，完全可以进一步减少工薪所得税率级距，从而减少大多数劳动者的劳动所得税负。
(二)其他劳动所得税率不低于非劳动所得税率
若要减轻劳动所得税负，需保证劳动所得税率不仅不能高于非劳动所得税率，也不能等同于非劳动所得税率。但是，我国《个人所得税法》的立法规定恰好相反，工薪所得之外的其他劳动所得税率与非劳动所得税率相同，与按劳分配原则相悖。
一是表现在对企事业单位的承包经营、承租经营所得和个体工商户生产经营所得中。根据《个人所得税法实施条例》第18条规定，对企事业单位的承包经营、承租经营所得包括“纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得”。同理，个体工商户的生产经营所得也包括工薪性质的所得。为了税收征纳的方便，我国对这些工薪性质的所得没有像普通工薪所得那样计算应纳税额，而是将这些劳动所得与非劳动所得同等适用5％至35％的累进税率。这使承包经营者、承租经营者和个体工商户有机会利用法律的漏洞，对劳动所得适用非劳动所得的低税率，从而减少自己的劳动所得税负。
二是表现在私营企业等商业主体的生产经营所得中。现行《企业所得税法》未要求私营企业主、一人公司股东将其个人的生产经营所得区分为劳动所得和非劳动所得，而是对其经营所得一并按照《企业所得税法》征收25％的资本所得税。显然，这种立法允许私营企业主、一人公司股东将劳动所得转变为非劳动所得而承担较少税负，人为加大了资本所得在国民收入中的比重。
三是表现在稿酬所得和劳务报酬所得中。根据《个人所得税法》第3条的规定，个人稿酬所得、劳务报酬所得这些劳动所得和特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得等非劳动所得适用20％的同等税率。这种计税未区分所得性质，未考虑各种体力劳动和脑力劳动的不同成本，导致劳务报酬所得、稿酬所得比特许权使用费所得、财产租赁所得的边际税负高，与按劳分配原则相悖离。
(三)所得性质相同，税率不同
1.同为劳动所得，税率不同导致税负差距太大。在我国个人所得税法中，同为劳动所得，工薪所得适用3％至45％的超额累进税率，而企事业单位的承包经营、承租经营所得和个体工商户生产经营所得中的劳动所得适用5％至35％的超额累进税率，稿酬所得和劳务报酬所得适用20％的比例税率。其中，劳务报酬所得的“应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过5万元的部分，加征十成。”⑨这种复杂的税率立法直接导致同样性质、所得数额相同的劳动所得在纳税之后的余额极不相同。假设普通纳税义务人A和B，某月A的工薪所得为4500元，B的劳务报酬为4500元，根据个税法规定，可计算出该月A应纳税为30元，而B应纳税为720元。这种明显不公平的税负分配直接刺激部分纳税义务人通过转变所得的性质、适用低税率实现避税，导致国家个税收入流失。尤其是那些有多份劳动所得或劳务报酬特别畸高的纳税义务人如明星、歌星、主持人等，一次动辄百万的收入仅按照加征后35％的税率而不是按照工薪所得45％的最高税率纳税，也凸显税收分配不公正。
2.同为非劳动所得，税率不同导致税负分配不公。我国非劳动所得之间也存在所得性质相同、税率不同而导致税负差距大的不公平问题。同为资本所得，个体工商户经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用5％至35％的超额累进税率，而利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得却适用20％的比例税率。税率形式的不同，导致前者的边际税负要高于后者的边际税负。
(四)未根据所得在个人生活和生产中的价值设置税率
对于纳税人而言，并不是其所得中的每元钱的价值是一样的，那些用来维持本人以及家人基本生活所需的收入比用作其他用途的收入更有价值。⑩孟德斯鸠早在《论法的精神》中指出公道的赋税应该是按照需要的比例而不是按照财产的比例课税。根据这种需要，个人的财产可被分为三类：满足个人物质上基本需要的财产、有用的财产和多余的财产，“物质上的基本需要是不应当课税的……其次是有用的财产，这种财产应当课税，但是要比多余的财产课得少些。”(11)而我国没有根据所得的价值、所得相对于纳税人的需求设置个税税率，没有充分考虑所得在个人生产和生活中的作用，没有考虑主要用于满足生活需要的劳动所得与主要满足生活奢侈享受的非劳动所得之间的区别，也没有考量经营资本和金融资本的贡献大小，以至现行税率设置远离按劳分配原则的要求。例如，个体工商户经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得属于经营资本，生产性强，构成个税资本所得税的主要部分；而利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得属于金融资本，投机性强。尽管经营资本往往比金融资本更有利于促进生产劳动、贡献更大，但是前者的边际税率高于后者的边际税率，这种不公平的税负分配极不利于我国实体经济尤其是中小商业实体的发展，也不利于遏制房地产经济的投机性。
三、个税法中劳动所得和非劳动所得税率重构
(一)采取劳动所得税率低于非劳动所得税率的混合所得税制
劳动所得和非劳动所得的税率重构首先与税制模式的选择密切相关。自《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》提出个税税制模式改革目标后，《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》继续明确十二五期间在我国“逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度”，即混合所得税制。但具体如何安排各项所得的税负，立法界和学术界并未达成一致意见。有人认为，这种混合型个税税制是“根据最优税制理论，对流动性强的资本所得课税低，对流动性弱的其他所得课税高，减少税收额外负担，同时抑制资本过度外流。”(12)笔者对这类观点不敢苟同。虽然当前国际上无论是采取综合所得税制的国家还是采取二元所得税制的国家都将个人所得分为劳动所得和非劳动所得，适用不同税率，但与我国的税收国情存在巨大差异，税率设计的依据大不相同。我国只能基于社会主义的按劳分配原则，适用劳动所得税率低于资本所得税率的混合所得税制，降低劳动所得税负。
首先，美国、北欧国家基于生产资料私有制的资本主义国家性质，根据按资分配原则设置劳动所得和非劳动所得税率，终究以减低资本所得税负为个税法的立法目标。我国基于生产资料公有制的社会主义国家性质，必须始终坚持按劳分配原则，以降低劳动所得税负为个税法的立法目标，实施劳动所得税率低于非劳动所得税率的混合所得税制。其次，我国“资本所得的平均税负略高于劳动所得的平均税负”，(13)如果去掉农村低收入阶层收入和城镇中低收入者收入，则资本所得的总税负与劳动所得的总税负相差不大，并不存在发达国家资本所得税负远重于劳动所得税负、需要改革的税收情况。再次，我国个人意义的资本所得税率远远低于企业所得税率，这与西方国家两项税率相一致的情形也不同。资本所得可分为个税法上个人意义的资本所得和企业所得税法上企业意义的资本所得。在我国，同是资本所得却税率不一，这直接导致以资本所得为主要收入来源的高收入者有“合法”避税的机会。最后，我国与他国的税法立法导向不同。北欧实施较低的资本所得税率是为了鼓励人们将劳动所得转向资本所得，避免资本外流。而我国正处于经济转型期，经济增长模式正从外贸和投资导向型向消费型转变，此时应当通过税率鼓励资本所得向劳动所得转化，而不是相反。此外，我国从2008年起一直对个人储蓄存款利息所得暂免征收个人所得税，也不像北欧那样存在歧视高储蓄纳税人的改革前提。这些因素决定了我国个税法应当采取劳动所得税率低于非劳动所得税率的混合所得税制。
(二)界定劳动所得和非劳动所得的概念和范围
1.对劳动所得的界定
《美国税法典》第32节(c)小节(2)段(A)小段规定，“劳动所得”是指包括在毛收入中的工资、薪金、小费以及任何雇员补偿，以及纳税人从事自由职业所获得的纯收入。(14)借鉴该概念，我国的劳动所得是指个人凭借自己的劳动能力和劳动机会，在任职、受雇、自雇或为他人提供各种实际劳务中收到的合理报酬。
我国劳动所得除了现行法规定的工薪所得、劳务所得和稿酬外，至少还应包括以下几项内容：(1)福利，指用人单位提供给个人的各种福利或非货币利益，包括免费使用的车辆、住房、餐饮，可报销的交通费、餐饮费、住房补贴、教育费、通讯费、搬迁费、商业人寿保险、无息或低息贷款以及私人服务等等；(2)社会保险费；(3)公积金；(4)退休金；(5)自雇所得，包括个体工商户户主、合伙企业合伙人、私营企业主、一人公司股东、承租经营者和承包者在经营活动中的劳动所得；(6)失业补偿金；(7)降落伞计划，即职工根据企业章程、协议或相关立法在企业发生约定或法定的变动时获得的一种失业补偿和再就业补偿；(8)被监护人的劳动所得(其数额相当于被监护人的抚养费额度)；(9)纳税人持股低于5％的股息所得；(10)小费。
2.对非劳动所得的界定
我国《个人所得税法实施条例》第8条对非劳动所得具体项目的范围进行了归纳。但随着社会主义市场经济的发展，各种新型投资品种陆续涌现，个人非劳动所得的种类也不断增加，以至于不少非劳动所得并未被纳入到个税法应纳所得范围中，也没有由主要税务机关及时加以确定，再加上这些所得的取得方式非常隐蔽，以至于这部分非劳动所得的财税收入大量流失。因此，个税法必须清晰界定非劳动所得的内涵和范围。笔者认为，非劳动所得是指个人通过资本和偶然机会，因投资经营、投资获利或继承、赠与等而获得的劳动所得之外的所有所得。非劳动所得具体可分为资本所得和偶然所得。资本所得又可包括经营所得和投资所得。
经营所得指个体工商户户主、合伙企业合伙人、私营企业主、一人公司股东、承租经营者和承包者等非法人商业实体在经营活动中的生产经营所得。这种经营所得税应当逐渐代替工薪所得税，成为我国经济转型期间个人所得税税收的主要部分，与法人商业实体的企业所得税共同构成资本经营所得税。但是，在财产容易混同的商业实体中，如何区分个人的经营所得和劳动所得是一大难题。对此，可借鉴北欧国家的做法，先按经营资产价值和一定的平均收益率确定资本所得水平，以其余额作为劳动所得。
投资所得，是指个人的资本利得，至少包括个人的：(1)基金、信托、保险、证券等各种金融投资品种的利息、股息、红利所得(其中，股息所得为纳税人持股高于5％的股息所得)；(2)保险赔付(社会保障险赔付除外)；(3)股票转让所得；(4)个人贷款利息；(5)特许经营权所得；(6)个人非为经营目的而租赁、融资租赁、转让、允许他人共同使用土地使用权、建筑物、车船、机器设备以及其他财产的所得。
偶然所得是指个人因偶然机会获得的所得，包括个人及其被监护人的：(1)获奖所得；(2)中奖、中彩所得；(3)从公益捐赠和非公益捐赠获得的赠与所得；(4)继承、遗产赠与所得；(5)离婚纠纷期间的生活费和分居赡养费；(6)社会补助以及其他国内外之间和国家的转移性支付等；(7)赔偿所得(不包括劳务赔偿所得)。
(三)劳动所得适用低额累进税率，非劳动所得适用高额累进税率
如前所述，比例税制虽然在征收的程序方面非常便捷，但不能实现税收的累进性，不利于实现按劳分配，也不利于鼓励投资所得特别是投机所得向劳动所得、经营所得转化。我国现在在征税水平、个人信用机制、现金管理等方面已经有很大的进步，在此条件下《个人所得税法》完全可以取消比例税制，对个人所得适用累进税制。但我国的累进税制并不像美国那样、对所有的所得适用统一的累进税制，而是应坚持按劳分配原则，在区分劳动所得和非劳动所得之后，对劳动所得和非劳动所得适用不同的累进税制，保证对所有的劳动所得适用统一的、低额的累进税率，而对所有的非劳动所得适用统一的、高额的累进税率，促使我国财富分配的格局构成“橄榄型”而非“哑铃型”。
参照国外立法经验，我国可分别设计劳动所得和非劳动所得的累进税率。瑞典对资本所得适用30％的比例税率，对劳动所得则适用31.52％—56.80％的累进税率；芬兰对资本所得实行28％的比例税率，而劳动所得则实行26.91％—50.41％的累进税率；丹麦对资本所得和劳动所得统一适用0％—47.58％的累进税率，(15)美国对所有个人所得适用五级15％—39.6％的累进税率，(16)俄罗斯改革后对博彩、部分保险支付、贷款利息等所得适用35％的税率和股息所得适用30％的税率。(17)鉴于我国劳动所得和非劳动所得差距悬殊以及按劳分配原则的要求，我国个税法应该对劳动所得适用五级3％至35％的累进税率，取消非劳动所得的比例税率，对非劳动所得适用五级10％至45％的累进税率。
(四)根据所得在个人生活和生产中的价值调整税率
个人所得税法应根据所得在个人生活和生产经营中的价值位阶由低向高适用档次递增的税率，尽可能地对满足个人及其家庭基本生活需要和发展需要的所得适用较低税率，对个人多处来源的所得、数额畸高的所得、严重影响个人收入差距的所得等适用较高税率。
1.对满足个人生活和生产必需的劳动所得适用零税率或负税率。个人的劳动所得常常包含两个部分：一是劳动力自身的价值，一是劳动创造的一部分剩余价值。前一部分是用于支付劳动者个人及其家庭基本生活成本的所得，属于绝对的个人财产，不具有应税性，因此可以依据税收扣除制度予以扣除，实现零税率甚至负税率。同样的，个体工商户、承包经营户等主体也可依法在扣除了生产经营成本之后计算个人的应纳税额。而对剩余价值部分和利润部分的所得，因其属于满足纳税人更高生活需求或生产需求的所得，适用较高的税率；对满足奢侈性需求的所得则适用最高的税率，并在个税之外逐步增设遗产税、赠与税和房产税。
2.对多处来源的个人所得适用较高的税率。我国现行个人所得税法仅在其实施条例的第39条规定纳税人多项所得分项计算纳税和多处财产同项合并计算纳税的义务，(18)并未要求多处来源的个人所得承担较高的税率，而且相对于收入来源单一的纳税人而言，这类纳税人可依据税收扣除制度少纳税。对此，我国应对有多处来源的个人所得适用特殊的税率制度，要求这类纳税人自动申报或在获得某项所得时注明其所得的主要来源，对其自己同意的第一处主要所得适用基本税率，而对于其他所得禁止适用税收扣除且适用比基本税率更高的税率。当然，若个人所得同时满足以下两项条件时，也应当适用比基本税率更低的税率甚至零税率：(1)该个人的所得来源单一，即使这种所得属于非劳动所得；(2)该个人的所得数额较小，仅能满足个人及其家庭的基本生活需要。
3.对严重影响个人收入差距的所得适用较高的税率。我国《个人所得税法》对一些严重影响个人收入差距的高额所得放任自由，没有制定特殊的税率予以限制。当前这类所得主要是数额畸高的劳动所得以及来自于股票、第一套自有住房以外的房屋、农地和城中村土地使用权的非劳动所得。随着经济的多元化，各种所得尤其是非劳动所得的形式越来越多样化，如果个人所得税法不对这些所得适用较高的税率，这些所得的纳税人就会聚敛更多的社会财富，从而导致我国贫富差距更加严重。我国应在个税法中设置专门的税率条款应对这些高额所得。
4.对居民储蓄存款利息所得适用零税率。与其他利息所得不同，我国居民储蓄存款利息所得是以劳动所得为主要收入来源的中低收入者为了应付未来高昂的生老病死费用而不得不采用的简单投资方式。由于他们没有其他渠道避免高额的通货膨胀率，以至于他们的实际利得远远小于名义利得甚至是负利得，进而与高收入者的收入差距越来越大。因此，笔者认为《个人所得税法》应明确规定居民储蓄存款利息所得适用零税率，不征收个人所得税，避免加重劳动所得的税负。
(五)个人意义的资本所得税率与企业所得税率相一致
个人所得税税率的重构不仅要确保劳动所得税率低于非劳动所得税率，还应考虑个人意义的资本所得税率与企业的资本所得税率间的一致性，实现《个人所得税法》和《企业所得税法》间的协调统一。
如何通过个税税率有效减少个人资本所得税收的流失，使所有的资本所得适用公平的税率，是个税税率重构的一项重要目标。根据我国现行企业所得税法和中小企业所得税优惠办法，一般企业的企业所得税税率为25％，中小企业在此基础上享有各种优惠，小企业可适用10％的最低税率。鉴于个人资本所得与小企业资本所得的纳税能力相当，我国个税法可对非劳动所得的最低税率设计为10％，并且在25％的税率级距上选择与一般企业企业所得税应纳税额水平相当的速算扣除额。对于企业中的双重征税问题，可以采取归集抵免制以解决，即当企业“税后利润向个人分配缴纳个人所得税时，可以全部或部分扣除利润承担的企业所得税。”(19)
四、余论
在个税法中力图实现按劳分配为主原则，强化劳动创造财富、尊重劳动、劳动光荣理念，增加劳动所得在国民收入中的比重，尽可能减少高收入者与中低收入者间的收入差距，是本文研究的主要动机和重要目标。然而，这些目标不可能一蹴而就。事实上，我国个税法法制背景的复杂化，个人劳动所得和非劳动所得形式的多样化，使税率研究不仅涉及个税税制模式的选择和构建、税基的谨慎增减、税率级距的公平设计、应纳税额的精确计算等问题，还涵盖税收扣除、税收优惠、居民所得与非居民所得税负的合理差异性、个税征收的简约可行性、个税法与其他法律的协调性等问题。这些问题都有待于更深入的研究。
注释：
①《马克思恩格斯选集》第3卷，人民出版社1995年版，第304页。
②《资本论》第1卷，人民出版社2004年版，第237页。
③同注②，第243页。
④《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1995年版，第22－23页。
⑤《马克思恩格斯选集》第4卷，人民出版社1995年版，第373－374页。
⑥《江泽民文选》第1卷，人民出版社2006年版，第49页。
⑦刘明松：《马克思“按劳分配”理论及现实意义——再读〈哥达纲领批判〉有感》，载《求索》2004年第6期。
⑧《毛泽东文集》第8卷，人民出版社1999年版，第11页。
⑨《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2011年)第11条第2款。
⑩参见陈业宏、黄媛媛：《我国个税项目扣除问题研究》，载《法律科学》2010年第6期。
(11)孟德斯鸠：《论法的精神》，张雁深译，商务印书馆1959年版，第256页。
(12)张永慧、郭慧芳：《北欧国家混合个人所得税模式实践及其借鉴》，载《生产力研究》2011年第7期。
(13)郑幼锋：《中国资本所得经济税负的定量分析》，载《中央财经大学学报》2009年第12期。
(14)《美国税法典》(精选本)，翟继光编译，经济管理出版社2011年版，第46页。
(15)参见李文：《权衡中的创新——双元所得税评介》，载《税务与经济》2010年第3期。
(16)参见《美国税法典》第1节(a)小节(2)段，参见《美国税法典》(精选本)，翟继光编译，经济管理出版社2011年版，第46页。
(17)参见李文：《国外个人所得税改革的趋向及动因》，载《涉外税务》2009年第10期。
(18)《个人所得税法实施条例》第39条规定：“纳税义务人兼有税法第二条所列的两项或者两项以上的所得的，按项分别计算纳税。在中国境内两处或者两处以上取得税法第二条第一项、第二项、第三项所得的，同项所得合并计算纳税。”
(19)卜祥来、夏宏伟：《从OECD国家个人所得税改革趋势看我国税制改革》，载《税务研究》2009年第1期。
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