房产税计税依据中土地、房屋的价值分家吗？，本文主要内容关键词为：计税论文,房产税论文,土地论文,价值论文,房屋论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
根据国家有关会计制度、企业会计准则的规定，企业外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配，其中：房屋建筑物应计入固定资产，土地使用权应计入无形资产。如果企业根据会计制度、会计准则的规定，以第三方独立中介机构评估报告为依据，将外购土地及建筑物分别列入“固定资产——房屋建筑物”、“无形资产——土地使用权”核算，则在计算缴纳房产税时的房产原值不是以“固定资产——房屋建筑物”为计税依据，不需将“无形资产——土地使用权”部分计入房产原值吗？下面将分类说明。
一、执行企业会计准则的企业，土地价值不作计税依据
根据2007年1月1日起施行的《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定：自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别处理。即自行开发建造厂房等建筑物时，土地使用权仍作为无形资产单独核算，土地使用权账面价值不计入建筑物建造成本。企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业(房地产开发)取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
由此可见，从2007年实行新会计准则后，企业可以将自行开发建造厂房等建筑物相关的土地使用权不记入建筑物成本，仅仅指自行开发建造厂房等建筑物，企业会计“固定资产”科目中记载的内容不含土地使用权数额，即房产原值中不含土地使用权数额，但对企业(房地产开发)取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本；外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配，难以合理分配的，应当全部作为固定资产。相应的，应当将土地使用权账面价值计入所建造(外购)的房屋建筑物成本计算缴纳房产税。
《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南又规定，首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。
因此，执行新企业会计准则的企业，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。如果企业根据新会计准则的规定未将土地使用权在房屋原价中核算，则在计算缴纳房产税时不需将土地使用权计入房产原值计算缴纳房产税，但对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定对房屋原价进行调整或重新评估后计算缴纳房产税。
二、不执行企业会计准则的企业，土地价值作计税依据
根据《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号)的规定，“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。”
《小企业会计制度》规定：购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关的在建工程。
《企业会计制度》第四十七条规定：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。
根据《土地管理法》规定：“中华人民共和国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。任何单位和个人不得侵占、买卖或者非法转让土地。土地使用权可以依法转让。国家依法实行国有土地使用权有偿使用制度。但是，国家在法律规定的范围内划拨国有土地使用权的除外。”按新的会计制度规定纳税人购置的不需要再经过建造过程既可使用的房产，按实际支付的买价，包括购买房产过程中缴纳的有关税金及费用作为房产的入账价值。纳税人实际支付的买价当中相应就包括了土地的价值在内；自行建造的房产，按建造该项房产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值，既然是“全部支出”，就应当包括建房征地费用，如土地补偿金、拆迁补偿费、建房手续费等。自行建造的房产，在会计处理上，企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按实际支付的价款。借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目；待该项土地开发时再将其账面价值全部转入相关在建工程，借记“在建工程”等科目，贷记“无形资产”科目；工程竣工验收后，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
从会计处理上也可看出：土地价值记入了固定资产原价之中。土地一旦被用来建造房产，其土地的价值就应当从无形资产转入在建工程，最终组成固定资产——房产的价值。由此可见，房产相应所占的土地价值应当与房屋建造成本一并作为计征房产税的计税依据。
因此，执行《小企业会计制度》、《企业会计制度》的企业，其土地价值应当计入房产原值缴纳房产税；执行新会计准则的企业，其土地价值不计入房产原值缴纳房产税。
如果纳税人未按会计制度规定记载原值，在计征房产税时，应按规定调整房产原值；对房产原值明显不合理的，应重新予以评估；对没有房产原值的，应由房屋所在地的税务机关参考同类房屋的价值核定。在原值确定后，再根据当地所适用的扣除比例，计算确定房产余值。对于扣除比例，一定要按由省、自治区、直辖市人民政府确定的比例执行。
三、无偿划拨并单独计价的土地价值不作为计税依据
企业无偿划拨方式取得并单独计价的土地价值不计入房产税的计税依据。我国的国有土地在过去实行由国家无偿划拨使用方式。原国营工业、商业企业会计制度和1995年修订的建设单位会计制度规定，通过划拨方式取得土地而支付的土地征用费、迁移补偿费等，应计入工程投资成本，竣工时按占用土地面积或其他适当方法分摊计入建筑物成本；同时，按建筑物的预计使用年限计提折旧。在计算折旧年限或预留净残值时，不考虑土地的因素。1993年至1995年企业清产核资，根据财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》(财工[1995]108号文件)规定：将国有企业以划拨方式取得的土地，单独估价，报经核准批复后记入“固定资产——土地”科目，同时将其新增的价值记入“资本公积——土地估价”科目。对该单独估价记入“固定资产——土地”的价值不征收房产税。因为房产税是按照纳税人根据企业会计制度规定，在账簿“固定资产——房屋”科目中记载的房屋原价作为计税依据。而企业会计制度对原单独估价入账的土地并未记入“固定资产——房屋”的原价。
四、房屋中附属设施应作为计税依据
房产原值应包括与房屋不可分割的各种附属设备或一般不单独计算价值的配套设施。主要有：暖气、卫生、通风、照明、煤气等设备；各种管线，如蒸汽、压缩空气、石油、给水排水等管道及电力、电讯、电缆导线；电梯、升降机、过道、晒台等。属于房屋附属设备的水管、下水道、暖气管、煤气管等应从最近的探视井或三通管起，计算原值；电灯网、照明线从进线盒联结管起，计算原值。
为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。
对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中易损坏，需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值，原零配件的原值也不扣除。
五、房屋相连的地下建筑应作为计税依据
根据《财政部、国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》(财税[2005]181号)规定，凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。对于与地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。
六、房产税计税依据中土地价值和房屋价值需“分家”
企业最有体会的应是办银行贷款，房产证与土地使用权证可以分别抵押。《物权法》在不同的章节规定，房屋建筑物所有权与建筑用地使用权是分别登记管理的，属于两种不同的物权。《企业所得税法实施条例》在资产的税务处理章节中，也对固定资产与无形资产作了不同的规定，房屋、建筑物按照直线法计算折旧，土地使用权无形资产按照合同约定的使用年限分期摊销。
若房屋的可使用年限大于土地使用权的剩余年限，则按照房屋的可使用年限确定整个固定资产的折旧年限，计算净残值的基数中不包括土地使用权的价值。若房屋的可使用年限小于土地使用权的剩余年限，则按照房屋的可使用年限确定整个固定资产的折旧年限，计算的净残值中应该包括房屋的可使用年限结束后土地使用权尚未摊销的价值。一般来说，新建厂房土地的使用年限一般都要大于厂房的使用年限，所以估计净残值时必须考虑土地使用在净残值中的预留部分应摊销的价值，避免造成土地使用权价值再次转回“无形资产”的尴尬局面。
为了减少房产原值少交房产税，企业往往会采取以下办法：不将土地使用权记入房产原值、将应该记入房产原值的土地使用权记入构筑物价值、将应该记入房产原值的资本化利息和其他费用记入其他固定资产项目、将应该记入房产原值的装修、设备等项目单独作为固定资产项目记载、将应该记入房产原值的改造支出单独作为固定资产项目记载等，这些方法既不会增加企业的所得税负担，又可以达到少交房产税的目的，而关于房产税的相关法规对这些问题都没有明确规定，同样不利于征管和稽查。
由于纳税人执行的会计制度不同，导致计算房产税的计税基础不同，这使得同样的房屋缴纳不同的房产税的情形产生，确实值得我们深思。现行会计准则对房产税计征的影响，在于是否应该将土地使用权价值作为房产税计税价值的组成部分，以及如何将土地使用权价值分摊到房产计税价值中。围绕房产税征纳工作的这一主要矛盾，笔者认为，为了减少税法和会计准则的差异，可以考虑将房产税的规定向现行准则并轨。实现房产税计税依据中土地价值和房屋价值“分家”，这样做既可以体现税法的公平，又可以减少对房产税的异议，使税企双方最大限度地减少分歧，营造一个和谐的征纳关系。
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