新审计准则关键审计事项信息披露问题研究
杨 玥
(杭州市中医院,浙江 杭州 310007)
摘要： 根据形势发展的需要，2016年年底，财政部颁布第1504号审计准则，我们目前将之称为新审计准则。新审计准则对对审计报告中关键审计事项的披露提出了新的要求。新审计准则的改革与国际审计标准国家靠近，是我国审计准则国际化的一大步，是对审计报告规则的突破性要求。本文研究新审计准则关键审计事项披露问题，以及对审计报告质量的影响，分析对并购使用者决策的作用，目的是帮助正确理解与评价关键审计事项、提高审计师的职业能力。
关键词： 新审计准则；关键审计事项；审计报告质量
经济的发展使经济决策索要分析的因素变得更加复杂。企业外部人员对企业经济实力、盈利能力、风险情况等的判断是依据企业的财务状况、经营成果以及现金流量等信息，而这些信息是企业财务报表披露的。对企业财务报表的可靠性的判断往往又是依据审计报告。因此决策者对审计报告提出了更高的要求。美国会计监管委员哈里斯提出：就积聚的财务报表风险而言，在特殊情形下，尤其是当管理层预估发生重大变化时，审计师难以向投资者提出任何指导性意见或是传达提醒信息。在面临复杂或有争议的又涉及重大金额或影响报表披露的会计处理时，更是如此。此外欧盟还提议进行全方位辩论：探讨如何能提高审计质量，确保报表审计能够“合乎目的”。
新审计准则中的审计报告改革是一次革命性的变化，是几十年来审计报告的最大变化，体现了与国际审计准则的趋同，是对审计报告要求的突破性进步，关键审计事项的变革要求被称为“皇冠上的钻石”。如何清晰地确定怎样的信息符合特定性质等标准，构成应当通过审计师发表审计意见和审计报告提供给报告使用者和利益相关者的内容，是一个十分重要的问题。这是报告重新被审视的要求，也说明需要更好地沟通审计方法，以对外表现被审计单位的财务报告在何种程度上是经过了充分且恰当的实质性程序验明是否符合实际情况的，从而提高审计报告中所披露信息的可信度与公允性。
Xevo G2-XS型超高效液相色谱-四级杆串联飞行时间质谱仪（UPLC-QTOF-MS），配有MassLynx V4.1质谱工作站、UNIFI 7.0数据库（美国Waters公司）；JN300-2型氮气吹扫仪（苏州吉米诺仪器有限公司）；X1型高速离心机（香港基因有限公司）；KH-600E型超声波清洗器（昆山禾创超声仪器有限公司）；FA805N型十万分之一电子天平（上海菁海仪器有限公司）；DW-86L486型超低温冰箱（青岛海尔股份有限公司）。
一、理论分析
审计意见是审计报告最核心的内容，直接影响着报告使用者对该公司财务情况第一直观上的判定。只有当所审计财务报表在所有重大方面并在审计师所能完成的审计程序的检查下，在较大程度上符合会计准则的规定，并且公允地反映了被审单位的财务状况时，审计师才在该段中发表一个高度浓缩的标准的无保留意见。在应当做出非标准审计意见的情形下，审计师是否能抵制影响其独立性的因素提供正确的审计意见具有十分重要的意义。诚然，给出一个总括性的审计意见可能是审计报告的最大价值所在，但是投资者对审计意见是否公允恰当的信心能否被增强、审计报告能否提供除审计意见外更多有价值的信息，都成为审计报告改革的动因。
无论裂隙位于哪个位置，边坡安全系数总是随着裂隙深度的增加而较小的。膨胀土边坡在经历干湿循环的过程中不断发生胀缩变形，而由于土体表面和内部含水率不一致导致其胀缩程度不一致，土体胀缩不均，于是产生裂隙。当裂隙底部成为新的蒸发面以后，以上过程又会重复发生，导致裂隙不断扩展、深入。降雨初期，雨水因土体出现的短暂疏水性而在地表累积，一旦形成积水，雨水会优先沿着裂隙侧壁入渗[21]，汇聚在裂隙底部，之后入渗至土体内部。因此，裂隙的深度直接控制了膨胀土边坡内部的饱和区范围。深度越大，降雨后沿着裂隙进入膨胀土边坡的雨水越多，形成的饱和区域越大，对膨胀土边坡的稳定性越不利。
新农村建设关系着农村人民的基本生活，土地是农民生存发展的基础，涉及到土地的问题都可能损害农民利益。为了真正实现社会主义新农村建设，国家应重视与土地有关的问题，对已经出现的问题实施具体可行的解决措施。
通过对相关文献的分析发现，对审计报告的质量，审计师独立性以及审计意见决策和影响因素等方面的研究较多，均突出强调审计报告提供的信息质量与信息含量的重要性，强调审计报告“目的之所在”。随着经济社会的深入发展与变革，传统的标准化审计报告模式弊端显现，为投资者带来的使用价值有限甚至会引起误导。我国于2016年跟随国际会计准则变革的步伐出台了新的审计报告规定，其中新增关键审计事项段的要求是核心内容。
二、审计报告的关键事项披露分析
1.关键审计事项的确认
由表2可见，在全部的样本中，仅有两份报告发表的是非标准的审计意见，其一为瑞华会计事务所发表的无法发表意见，该报告没有披露任何关键审计事项；另一个为信永中和会计事务所2016年做出的带强调事项段的无保留意见，该审计报告中符合准则要求地披露了关键审计事项段。本文认为，从关键审计事项改革的目的以及准则原文来看，披露关键审计事项的要求不应只对标准的无保留意见报告做出约束，除无法表示意见的审计报告外，“关键审计事项”段应作为上市公司审计报告的一部分。因此，目前即使是一例发表带强调事项段的意见依旧按照规定做出了关键审计事项的披露表明，在这方面准则的实施做的比较到位。当然，后续还需要更多的跟踪调研并扩大观察样本量以更好的对审计准则改革的实施情况的持续性做出评论。
2.关键审计事项在审计报告中的描述
关键审计事项的数量不应过多或过少，而应当适度。如果数量过多，无法突出重点就不符合“最重要的”的标准限定。但如果数量过少，改善审计报告信息内容和相关性的效果以及审计透明度的提高将受到限制，审计报告改革预期的效果将无法实现。
3.关键审计事项的分类
表1的数据源于本文手工收集以及参考唐建华解读新审计准则的相关文献。由表1可知，我国大陆与新加波、中国台湾及中国香港地区相比，上市公司对关键审计事项的披露个数没有太大差异，但是对比于英国则平均数量上少一个左右事项披露。对关键审计事项的披露个数的确没有也不应当有固定数量的规定，而是应由审计师根据具体的公司财务、经营情况、行业特征、业务处理的复杂性以及是否符合重要性原则做出专业判断，但是数量的多少却对报告使用者的阅读与理解有重要影响。本文认为，总体而言我国的关键审计事项的个数较合理，当然具体问题应具体分析，据本文的观察，所收集的2016年关键审计报告披露中，有部分公司披露达到了四项，个别甚至是五项；同时，也有少部分公司只披露了一项关键审计事项。
三、审计报告关键事项披露的实例分析
在审计报告首次披露时，关键审计事项对投资者来说可能是非常新鲜的事情，但如何使以后每年审计报告披露的关键审计事项持续具有信息含量是一个挑战。关于在披露关键审计事项段时，是否披露审计程序的结果和审计师的意见，社会上有很多不同意见。从新审计报告改革实施的情况来看，披露所采取的审计程序的过程是大方向。例如：在实施新审计报告准则的第一年，英国在关键审计事项中披露审计程序的比例仅为2%，第二年则上升到20%。而据本文的调查，我国目前披露的关键审计事项均对应采用披露相应审计程序的格式。最后，管理层应当在财务报表中做出的披露内容不能因关键审计事项而被取代。
审计意见与被审计事项真实情况的一致程度则反映为审计质量的高低。对审计需求的满足被包括进广义的审计质量。审计质量与审计师将发现违规行为并且报告违规行为的概率密切相关。审计质量与审计师的独立性密切相关，是否存在道德风险将影响审计内容的披露。同时审计师的专业能力、任期与事务所规模也会影响审计单位对公司的熟悉度与沟通能力，从而影响审计效率和质量。
关键审计事项分为两类。一类是持续经营存在重大不确定性以及导致注册会计师出具非无保留意见的事项。这类事项在审计报告中有专门的段落和方式表达，分别适用准则第1324号——持续经营和第1502号——在审计报告中发表非无保留意见。比如，公司流动性出现重大困难，到期负债无法清偿而被迫进入清算程序或者是因信息不对称等原因审计师无法获得充足有效的审计证据。关键审计事项段改革并没有影响注册会计师对审计意见的决定。第二类是独立的关键审计事项，由准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项规范。针对这类事项，尽管审计过程中可能存在重大错报、审计复杂、主观和具有挑战性的审计判断以及繁琐或繁琐的审计程序等高风险，但其最终结果是既不存在审计范围受到限制，又不会导致财务报表整体存在重大错报。比如，复杂的收入确认时间以及涉及重大管理层判断的会计估计事项。
表1 部分先行国家和地区披露关键审计事项的平均数量
我国对关键审计事项的定义与IAASB相同，认为关键审计事项是指：审计师根据专业判断选择并与管理层沟通的当前财务报表审计过程中最重要的事项。关键审计事项虽然在多数情况下一般要与财务报表中原本披露的内容相关，但也可能是在执行的审计工作中发现的但并不被传统准则规定披露的内容。审计项目的具体情况影响关键审计事项的数量。
表2 会计师事务所及出具的审计意见
此外，虽然国际上与理论界对于在披露关键审计事项的同时是否应同步披露审计程序具有争议，但根据本文调查来看，我国目前所有的关键审计事项披露均以对应释明审计师所采取的审计程序的格式进行描述。从此项审计程序的披露中，笔者发现可以较清晰地了解审计师对该项关键审计事项在多大程度上采用了实质性审计程序与其对该项审计风险的判定与重视程度——通过了解对应的审计工作量与审计程序内容。因此，披露关键审计事项的确在一定程度上扩大了审计报告的信息含量与信息质量，尤其是被认定为“重要事项”的信息以更好的满足审计需求，符合审计之目的所在。
湖泊的管理除水行政主管部门外，还涉及渔业及湖泊所在地乡镇政府，部门之间的管理职能交叉，特别是利益驱动，无法形成管理合力，有效的统一管理格局尚未形成。
四、研究结论与启示
1.研究结论
目前我国的关键审计事项的披露实施的比较好，从影响上看，也发挥了提高信息透明度，增强投资者信息以及促进资本流通配置的改革作用。总体而言我国的关键审计事项的个数较合理，当然具体问题应具体分析。我国目前所有的关键审计事项披露均以对应释明审计师所采取的审计程序的格式进行描述。多数关键审计事项的选取理由均与该公司所属的行业也即经营范围与经营事项紧密联系，行业特殊性对关键审计事项的内容具有重要影响，行业的发展特征对于审计师做出专业判断是重要依据之一。本文认为披露关键审计事项能在一定程度上为投资者提供该公司来自行业环境的商业风险、经营风险。目前我国准则要求的A+H股市场的关键审计事项披露也即对审计准则改革的落实比较到位，没有落于形式或采用“标准”的“重要事项”敷衍。
2.启示
审计师的评论可能会无意中偏倚用户对实体财务报表的读数，导致放弃其他有用的但在审计师的评论中没有提到的信息，同时夸大强调了明确提到的信息。反过来，标准制定者的超额目标之“提高用户根据财务报表和审计做出明智决策的能力”可能会受到影响。
参考文献：
[1]赵姗.IAASB要求沟通关键审计事项对审计实务的影响[J].财会学习,2016,(07).
[2]阚京华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告模式变革特征及启示[J].南京审计大学学报,2017,14(02).
中图分类号： F239.4
文献识别码： A
文章编号： 2096-3157(2019)22-0187-02
作者简介： 杨玥，供职于杭州市中医院。