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企业所得税是以年度实现的应纳税所得额为计税依据，当期有所得就缴纳，没有所得就不用缴纳。但为支持企业的平稳发展，对企业以前年度发生的亏损，准予用以后年度的应纳税所得弥补，一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，弥补期最长不得超过5年，但5年内不论是盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算，但税法上允许弥补的亏损额并非是企业财务报表中所反映的亏损额。《企业所得税法》所称亏损，是指企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。自2004年开始，《国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发[2004]082号)取消该审核项目后，纳税人在纳税申报时(包括预缴申报和年度申报)可自行计算并弥补以前年度符合条件的亏损。这是亏损弥补的一般规定，但应当注意亏损弥补的特殊规定。 一、应税项目与免税项目之间的亏损可否相互弥补 原《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》(国税发[1999]34号)规定：按照税收法规的规定，企业的某些项目免征所得税。如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。按照该规定，如果纳税人在纳税调整后所得为负，即纳税调整后亏损时，或在纳税调整后有利润，但在弥补以前年度亏损后亏损或为利润但不够完全减除“免税所得”时，“免税所得”将不能完全从“收入总额”中扣除，导致对“免税所得”征税。显然该规定不符合立法的本意。所以，现行企业所得税法上所称亏损，是指企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。并且《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)规定，企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不用弥补当期及以前年度应税项目亏损，从而保证了纳税人的“免税所得”真正免税。但该文件同时规定，对减征、免征所得税项目当期形成亏损的也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。但按照《企业所得税法实施条例》第一百零二条规定：“企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。”税收优惠是纳税人的权利，从该规定来看，免税项目在亏损的情况下，企业可以选择放弃优惠，相应免税项目所形成的亏损可以名正言顺的从应税项目所得中抵补。再结合国税函[2010]148号规定，笔者认为：如果企业明确放弃减征、免征项目所得的前提下，对减征、免征所得税项目当期形成亏损应当允许用应税项目所得弥补；否则不能从应税项目所得中弥补。 二、税务机关查增应纳税所得额是否可以弥补亏损 现行政策即《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局2010年第20号)规定，根据《企业所得税法》第五条的规定，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。也就是说：查增所得弥补归弥补，罚款归罚款，一码归一码。 三、筹办期间形成的亏损如何弥补 根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)的规定，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。由于企业在筹办期没有开始生产经营，无从计算损益，因此筹办期不计算亏损，也无需进行汇算清缴，而筹办费的有效亏损弥补期限也得到了推迟。 例如，某企业2010年为筹办期，发生筹办费80万元，2011开始生产经营，由于2010年不计算亏损，按规定筹办费在2011年一次性扣除或是作为长期待摊费用分期扣除，因此有效弥补期就推迟了1年甚至几年。 《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)对筹办期业务招待费税前扣除问题作出了明确，规定企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费。也就是说，筹办期发生的业务招待费不受经营收入的限制，可以直接按照实际发生额的60%扣除，在扣除时间上，可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照企业所得税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。而广告和业务宣传费的超过部分准予在以后纳税年度结转扣除，所以对筹办期发生的广告和业务宣传费应进行归集，待企业生产经营后，按规定扣除。 四、境外亏损是否允许境内所得弥补 根据《企业所得税法》第十七条的规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。另外，根据企业所得税年度纳税申报表的填表说明，主表第22行“加境外应税所得弥补境内亏损”填报境外所得可以弥补境内亏损的数额主表第23行“纳税调整后所得”填报当期经过调整后的应纳税所得额，金额等于主表第1314～1522行，即调整后的境内应纳税所得额与境外所得可弥补境内亏损额之和。由此可见，按照企业所得税法，境外某国的亏损既不能用境内盈利弥补，也不能用境外他国的盈利弥补，只能用境外该国以后年度的盈利弥补。而境内亏损既可以用境外盈利弥补，也可以用以后年度的境内、境外盈利弥补。至于境内亏损能否用以后年度的境外盈利弥补，目前还没有明文规定。境外某国盈利既能弥补该国以前年度的亏损，又能弥补境内亏损，那么有没有先后顺序呢？由境外所得税抵免计算明细表第4列“弥补以前年度亏损”和第7列“可弥补境内亏损”可知，如果既有以前年度的境外亏损需弥补，又有境内亏损需弥补时，境外某国所得应当先弥补该国以前年度亏损，再弥补境内亏损。 五、被合并企业合并前的亏损如何弥补 根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定，企业合并区分特殊性税务处理规定和一般性税务处理规定，对适用一般性税务处理规定或符合特殊性税务处理规定条件但选择适用一般性税务处理规定的，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。对符合特殊性税务处理条件并且选择适用特殊性处理的，被合并企业未弥补的亏损允许在合并企业以后年度实现的应纳税所得额中弥补，但可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。也就是说，在允许弥补的年度内，每年度允许扣除的被合并企业的亏损额不能超过上述规定的限额。企业合并适用特殊性税务处理必须同时符合以下四个条件：一是企业合并具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。二是企业合并后的连续12个月内不改变合并资产原来的实质性经营活动。三是企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或属于同一控制下且不需要支付对价的企业合并。四是企业合并取得股权支付的原主要股东，在企业合并后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 举例：A公司于2013年以吸收合并方式购买一家有发展潜力的企业，合并基期日为2013年6月，合并前被合并企业亏损如下：2013年1～6月亏损50万元，2012年亏损200万元，2011年亏损100万元，2010年亏损300万元，2009年亏损50万元，合计累计应弥补未弥补亏损额为700万元。被合并企业净资产公允价值为1500万元。合并当年即2013年本公司实现应纳税所得额800万元，合并企业合并前本公司允许弥补的亏损为40万元。假定合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为6%，则A公司2013年允许弥补被合并企业合并前的亏损限额为1500×6%=90(万元)，因为被合并企业合并前可以弥补的亏损为700万元，但允许扣除的限额不能超过90万元，所以只能弥补90万元，另外A公司合并前的亏损40万元也允许弥补，由此计算A公司2013年度应纳税所得额=800-90-40=670(万元)，应缴纳企业所得税为670×25%=167.5(万元)。 六、企业分立前的亏损如何弥补 根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定，企业分立区分一般税务处理和特殊性税务处理，对适用一般性税务处理规定或符合特殊性税务处理规定条件但选择适用一般性税务处理规定的，被兼并企业尚未弥补的经营亏损，应区别不同情况处理：被兼并企业在被兼并后继续具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补；被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。如果企业分立符合特殊性税务处理条件并且选择适用特殊性税务处理的，则被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。企业分立适用特殊性税务处理必须同时符合以下五个条件：一是企业分立具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。二是被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。三是分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动。四是被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。五是企业分立中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 七、核定征收企业是否可以弥补以前年度亏损 根据《国家税务总局关于印发企业所得税核定征收办法(试行)的通知》(国税发[2008]30号)第十四条的规定，纳税人实行核定应纳所得税额方式的，按下列规定申报纳税：(一)纳税人在应纳所得税额尚未确定之前，可暂按上年度应纳所得税额的1/12或1/4预缴，或者按经主管税务机关认可的其他方法，按月或按季度分期预缴。(二)在应纳所得税额确定以后，减除当年已预缴的所得税额，余额按剩余月份或季度均分，以此确定以后各月或各季度的应纳税额，由纳税人按月或按季度填写《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)》，在规定的纳税申报期限内进行纳税申报。(三)纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。根据上述规定，实行核定征收方式缴纳企业所得税的，一般是不设账或难以准确进行财务核算的企业。因此，采取核定征收企业所得税的企业，在采取核定征收年度不能弥补以前年度亏损。如果上年属于查账征收，是新认定为核定征收企业，则汇算清缴仍然可以弥补亏损。 八、企业清算所得如何弥补亏损 根据《企业所得税法》第五十三条的规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。以及《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)规定，企业清算中应依法弥补亏损，确定清算所得，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。企业在计算清算所得时弥补以前年度亏损，这个亏损包括清算当年正常生产经营期间发生的亏损额，并且弥补的年限应从当年算起，向前推算4年，共计允许弥补5年发生的亏损。 例如，某企业由于生产经营不善，于2011年5月停止生产经营，要办理注销登记。在企业注销前办理了2011年的企业所得税汇算清缴，调整后所得额为-200万元，清算期弥补亏损前计算的清算所得为300万元，企业2006年的亏损结转至2011年还有100万元没有弥补(假设其他年度没有亏损)。如果清算期间的应纳税所得额计算为“300-200-100=0(万元)”就错了，因为清算期间是一个独立的纳税年度，2006年的100万元亏损只能结转到2011年的汇算清缴中弥补，而2011年度的汇算清缴结果为负数，相应已过了亏损弥补期，清算所得也只能弥补以前年度5年内的亏损，对2006年度未弥补的亏损已超过了5年。因此，清算期间的应纳税所得额为300-200=100(万元)。 九、取消合并纳税后尚未弥补的亏损如何弥补 根据《国家税务总局关于取消合并纳税后以前年度尚未弥补亏损有关企业所得税问题的公告》(2010年第7号)的规定，企业集团取消了合并申报缴纳企业所得税后，截至2008年年底，企业集团合并计算的累计亏损，属于符合《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定五年结转期限内的，可分配给其合并成员企业(包括企业集团总部)在剩余结转期限内，结转弥补。具体计算时，凡单独计算是亏损的各成员企业参与分配可继续弥补的亏损，盈利企业不参与分配。例如：2008年年底，企业集团A累计亏损为-20，成员企业B盈利40，成员企业C亏损-30，成员企业D亏损-30，B不参与分配，C、D各应分配亏损10万元[20×30÷(30+30)]，允许C、D在以后5年内用各自应纳税所得额分别进行弥补。 十、房地产开发企业的预计毛利如何弥补亏损 根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第九条的规定，房地产开发经营企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出约计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》(国税发[2008]101号)和《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》(国税函[2008]1081号)制定的纳税申报表及其填报说明也表明，房地产开发经营企业销售未完工开发产品按规定计算的预计毛利应计入纳税调整增加额，作为纳税调整后所得的一个组成部分，可以用来弥补企业以前年度亏损。标签：企业所得税论文; 应纳税所得额论文; 企业所得税汇算清缴论文; 弥补亏损论文; 企业合并论文; 企业所得税计算方法论文; 公司清算论文; 企业税务论文; 企业经营论文; 纳税论文; 国家税务总局论文;