“双薪制”计税方法停止执行后的几个问题，本文主要内容关键词为：双薪论文,几个问题论文,计税论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2009年8月17日《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》(国税发[2009]121号)宣布《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》(国税函[2002]629号)第一条有关“双薪制”计税方法停止执行。上述通知的出台，引发争议颇多，舆论普遍认为会加重年底取得双薪的纳税人的负担，出现了一些模糊的认识，笔者就此谈几点看法。
一、原来的“双薪制”计税方法
所谓“双薪”是指单位按照规定程序向个人多发放一个月工资，俗称“第13个月工资”，也称“年终加薪”。对于月工资以外的工资薪金性质奖金、加薪的计税方法，国家税务总局于1996年先后出台了针对在中国境内无住所的个人(非居民纳税人)一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红的“国税发[1996]183号”、针对企业经营者取得年薪的“国税发[1996]107号”、以及针对在中国境内有住所的个人(居民纳税人)一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红的“国税发[1996]206号”三个规范性文件。这三项政策的出台顺应了当时的经济环境，是针对少数高收入人群在月工资外取得的工资薪金性质收入所制定的计税方法。三项政策中，只有年薪的计税是比较特殊的，而其他两种对于一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红的计税方法在本质上是一致的，即单独视为取得一个月的工资计算个人所得税。随后，《国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》(国税函[2002]629号)规定，所谓的“双薪制”就是指国家机关、事业单位、企业和其他单位，按照国家有关规定，为其雇员多发放一个月工资的形式，称为“双薪制”。在计算个人所得税时，纳税人因实行“双薪制”而取得的“双薪”，应单独作为一个月的工资、薪金所得计征个人所得税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用，因此，对上述“双薪”所得原则上不再扣除费用，应全额作为应纳税所得额按适用税率计税纳税。如果纳税人取得“双薪”当月的工资、薪金所得不足800元(现在是2000元)，应以“双薪”所得与当月工资、薪金所得合并减除800元(现在是2000元)后的余额作为应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。
【例1】假设在某机关工作的张先生，12月取得工资、薪金收入3500元以及“双薪”工资2500元。张先生应缴纳的个人所得税为：
(1)12月工资、薪金所得应缴纳的个人所得税
应纳税所得额=3500-2000=1500(元)
应纳税额=1500×10％-25=125(元)
(2)“双薪”所得应缴纳的个人所得税=2500×15％-125=250(元)
张先生12月合计应纳税额为：125+250=375(元)
【例2】假如张先生12月取得工资、薪金收入1800元以及“双薪”工资1800元。张先生应缴纳的个人所得税为：
根据国税函[2002]629号规定，在计算个人所得税时，可以将“双薪”所得与当月工资、薪金所得合并减除2000元之后的余额，计算个人所得税。
应纳税额=(1800+1800-2000)×10％-25=135(元)
【例3】假如张先生12月份取得工资、薪金收入3500元，“双薪”工资2500元，同时取得全年奖金15000元。张先生应缴纳的个人所得税为：
(1)12月工资、薪金所得应缴纳的个人所得税
应纳税所得额=3500-2000=1500(元)
应纳税额=1500×10％-25=125(元)
(2)“双薪”所得应缴纳的个人所得税=2500×15％-125=250(元)
(3)全年奖金所得应缴纳的个人所得税=15000×20％-375=2625(元)
张先生12月合计应纳税额为：125+250+2625(元)=3000(元)
二、现行的分摊计税方法
2005年，国家税务总局对包括“双薪”在内的全年一次性奖金的计税办法进行了调整。国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)明确规定，全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。也包括了年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按以下计税办法，由扣缴义务人发放时代扣代缴：
(1)先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。
(2)将雇员个人当月内取得的全年一次性奖金，按第1项确定的适用税率和速算扣除数计算征税，计算公式如下：
①如果雇员当月工资薪金所得高于(或等于)税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率-速算扣除数
②如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额的，适用公式为：
应纳税额=(雇员当月取得全年一次性奖金-雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额)×适用税率-速算扣除数
(3)在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。
(4)雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。
“国税发[2005]9号”和“国税函[2002]629号”的根本区别在于取得的所得是否除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。应该说，这种分摊计税方法与原“双薪制”计税方法相比，是一种更为优惠的计税方法，同样的所得按照国税发[2005]9号文件的规定，税负要轻。调整后的全年一次性奖金分摊计税的政策实际上已经包括了年终加薪(双薪)。据笔者了解，该政策调整后，企事业单位一般都是将年终加薪(双薪)并入全年一次性奖金中统一计算应缴纳的个人所得税。
以前述资料为例，分摊计税方法下张先生的个人所得税计算如下：
1.以【例1】资料为例：
(1)12月工资、薪金所得应缴纳的个人所得税
应纳税所得额=3500-2000=1500(元)
应纳税额=1500×10％-25=125(元)
(2)“双薪”所得按照“一次性奖金”应适用的税率
2500/12=208.33元，适用税率5％
“双薪”所得应缴纳的个人所得税=2500×5％=125(元)
张先生12月合计应纳税额为：125+125=250(元)
2.以【例2】资料为例：
张先生12月取得工资、薪金收入1800元不足2000元，免税；
5000/12=416.66元，适用税率5％
“双薪”所得应缴纳的个人所得税=(1800-200)×5％=80(元)
(1600/12=133.33元，适用税率5％)
3.以【例3】资料为例：
(1)12月工资、薪金所得应缴纳的个人所得税
应纳税所得额=3500-2000=1500(元)
应纳税额=1500×10％-25=125(元)
(2)“双薪”所得和全年奖金所得合并按照全年一次性奖金分摊计税方法计算
(15000+2500)/12=1458.33元，适用税率10％
“双薪”所得和全年奖金所得应缴纳的个人所得税=17500×10％=1750(元)
张先生12月合计应纳税额为：125+1750=1875(元)
三、“双薪制”计税方法停止执行后的几个误区
1.认为“双薪制”计税方法停止执行后会加重取得双薪的纳税人的负担。2005年国税发[2005]9号文件规定的将全年一次性奖金分摊至12个月确定适用税率的计税方法(即分摊计税法)，已经将年终加薪视为全年一次性奖金的一种形式来计算纳税，但由于现行个人所得税政策在部分征税规定上不够明确和具体，造成各地在个人所得税征管实践中，实际执行标准不一致。所以，此次取消原“双薪制”计税方法，只是对过去的老政策进行清理，并非另行出台一个新的政策，正如国税发[2009]121号文件《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》所指出的是因为“近期，部分地区反映个人所得税若干政策执行口径不够明确，为公平税负，加强征管，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等相关规定，现就个人所得税若干政策执行口径问题进行了明确”，一起明确的还有“董事费”、“华侨身份界定”、“转让离婚析产房屋”等口径问题。因此，个人取得年终加薪(即“双薪”)仍应按2005年出台的分摊计税方法计算纳税，并没有改变个人税收负担。笔者认为这一条款的明确废止恰恰是为了减轻纳税人的负担(因为“双薪制”计税方法比分摊计税方法税负重)。
2.认为“双薪制”计税方法停止执行后，“双薪”均应并入发放当月与当月工资薪金所得合并计算个人所得税。
【案例】：重庆市地税局在“政策解读：个人所得税若干政策调整执行的问题”作了如下解读：
《通知》规定有关“双薪制”计税方法停止执行。双薪制计税方法停止执行后，单位发放的“双薪”应并入发放当月与当月工资薪金所得合并计算个人所得税。
例：某人某月的薪水是5000元，当月同时获得“双薪”也是5000元，在不考虑其他因素的情况下，按照新的规定，此人当月应纳税额为1225元((5000+5000-2000)×20％-375=1225元)。
笔者认为，这一解读是片面的，有失偏颇。
2005年国税发[2005]9号文件早就规定全年一次性奖金包括年终加薪、绩效考核兑现的年薪和绩效工资，并以上述收入全额分摊至12个月的数额确定适用税率，再按规定方法计算应缴税额(即分摊计税方法)。所以，上例中如果此人当月获得的“双薪”属于年终加薪，且没有全年一次性奖金，则年终加薪(双薪)应按照国税发[2005]9号文件规定的全年一次性奖金的分摊计税方法执行。则此人当月应纳税额计算如下：
薪水5000元应纳个人所得税=(5000-2000)×15％-125=325(元)
5000/12=416.66元，适用税率5％
“双薪”5000元应纳个人所得税=5000×5％=250(元)
此人当月应纳税额为325+250=575(元)
当然，“双薪”适用国税发[2005]9号“一次性奖金”的计税规定，每年只能适用一次，假如年中已经按照“一次性奖金”有过计税，则取得的“双薪”就属于国税发[2005]9号文规定的“雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金”，只能按照“与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税”。因此，如果“解读”例题中此人在年内已经适用过一次按“一次性奖金”计税，那么在此前提下，“解读”才是正确的。
3.认为“双薪制”计税方法停止执行后，第12个月工资和第13个月工资(双薪)都要先扣除免征额2000元后，再分别按适用税率计算个人所得税。
【案例】张小姐2009年12月取得工资、薪金收入2500元以及“双薪”工资2500元。张小姐应缴纳的个人所得税为：
12月工资应缴纳个人所得税：(2500-2000)×5％=25(元)
“双薪”同样处理：(2500-2000)×5％=25(元)
张小姐合计缴纳个人所得税25+25=50(元)
笔者认为，以上理解是不正确的，“双薪”实质上属于对员工的一种奖励政策，相当于“一次性奖金”包括的年终加薪、年终绩效奖励，如果国税函[2002]629号停止执行后还继续保持两种计税方式，势必会引起理解上新的混乱。
正确的计税方法是“双薪”应按“一次性奖金”计税。
2500/12=208.33元，适用税率5％
“双薪”应缴纳的个人所得税=2500×5％=125(元)
4.认为“双薪制”计税方法停止执行后，可以把年终加薪(双薪)与全年一次性奖金分别分摊计算扣缴个人所得税。国税发[2005]9号规定，全年一次性奖金也包括了年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。因此，对于既有年终加薪(双薪)又有全年一次性奖金的纳税人而言，应将两项收入合并，适用全年一次性奖金的分摊计税方法。但笔者了解，近来有一些高收入企业把年终加薪(双薪)与全年一次性奖金分别分摊计算扣缴个人所得税，这明显违反了政策规定。
【案例】假设张某月工资4000元，当月取得年终加薪3000元、全年奖金15000元。(为便于比较税负，不考虑当月工资的应纳税额)
(1)错误的计税方法是：
3000/12=250元，适用税率5％
年终加薪应纳税额=3000×5％=150(元)
15000/12=1250元，速算扣除25
全年奖金应纳税额=15000×10％-25=1475(元)
以上合计应纳税额为150+1475=1625(元)
(2)正确的计税方法是：
应将张某年终加薪和全年奖金合并按照全年一次性奖金分摊计税方法计算。
(3000+15000)/12=1500(元)，适用税率10％，速算扣除25
年终加薪和全年奖金合并应纳税额=18000×10％-25=1775(元)
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