对股利和利息冲减短期投资帐面价值的商榷，本文主要内容关键词为：帐面论文,股利论文,利息论文,价值论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为了适应我国社会主义市场经济的发展，我国财政部于1998年颁布了《企业会计准则——投资》（以下简称为投资准则）。投资准则对于规范上市公司对外投资业务的会计处理，提高会计信息的质量等具有重要意义。笔者在对投资准则进行思考时，认为投资准则中关于“短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时冲减投资的账面价值”（投资准则第九条）的规定有失妥当，值得商榷。主要理由有以下三点：
一、违反了原始成本概念
美国财务会计准则委员会（FASB）在《论财务会计概念》中，对原始成本解释为：“为取得一宗资产所付出的现金或现金等价物”。投资成本正如准则第七条所言，“是指取得投资时实际支付的价款，包括税金、手续费等相关费用”。顺理而推，作为投资成本的收回，应该是指原已计入投资成本中的某部分，由于某种原因而收回或减少，因而需对原已计入投资成本的相应项目进行调整，如投资时已计入长期债权投资成本的溢（折）价的摊销、包括在投资成本中的相关费用的摊销等。根据上述概念，笔者对短期投资的现金股利或利息冲减投资成本的做法分析如下：（1）如果收到的是短期投资的利息收入，首先， 在投资成本中肯定未包括这部分，因为投资时债券上所隐含的应收利息作为了应收项目单独进行核算，准则中冲减账面成本的利息是投资后持有债券的利息，将未包括的投资成本中的利息收入，冲减短期投资账面成本是没有道理的；其次，如果收到的利息冲减账面成本，实际上是用利息收入冲减了债券的本金。随着时间的推移，非财务重组的原因而因收到利息使本金减少是没有道理的；最后，即使收到的利息中有一部分是对购买时的溢价或折价的摊销，但短期投资期限短、金额少，根据重要性原则是不考虑溢（折）价及其摊销问题的；（2 ）如果收到的是现金股利，由于我国的公司法规定股份公司当年实现的利润于次年或以后进行分配，则投资当年获得的现金股利为以前年度实现的累积未分配利润的分配，该部分在投资时实际上已体现在投资成本中，因而收到时作为投资成本的返还，冲减投资成本中隐含的以前年度未分配的利润，似乎是有些道理的。然而，尽管短期投资的期限较短，但现金股利不一定在投资当年收到，如果现金股利是在投资的次年收到，则收到的现金股利是投资前实现的净收益和投资后实现的净收益的混合，而投资后实现的净利润是未包括在投资成本之中的，将该部分冲减投资成本是没有道理的；（3）如果收到股利冲减投资成本，根据会计处理的对等原则，势必应将受资企业在本年度实现的净利润的相应份额增加投资的账面成本，然而对短期投资显然不能这样处理。
二、违反了（综合）收益概念
在我国的会计准则中，没有对收益下定义，美国财务会计准则委员会（FASB）认为：“（综合）收益是企业在报告期内从业主以外的交易，以及其它事项和情况中所产生的权益变化，即净资产的变化”。企业在收到股利和利息时（除取得时已记入应收项目外），一方面使得现金性资产增加，而另一方面根据上文分析，实际上没有资产减少，同时也没有负债产生，因而，使企业的净资产（权益）增加，而且，净资产的增加是非投资企业与业主之间的交易，所以应作为（综合）收益处理，即应作为投资收益核算。如果根据投资准则的规定，除收到的现金股利为投资前的净收益外，收到的现金股利或利息冲减投资成本则明显地违反了收益概念。
根据上述分析，我们认为投资准则的第九条应改为：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时记为投资收益，但收到的已记入应收项目的现金股利或利息除外。
三、投资准则关于长期投资收到的股利和利息的做法，是对上述错误做法的一种反证
在长期债权投资中，准则规定：“计算的投资利息收入，经调整债券投资溢价或折价摊销后的金额，确认为当期收益”。在长期股权投资的成本法下，“被投资单位宣告分派的利润或现金股利，确认为当期投资收益”。接下来，准则又具体规定，“投资企业确认投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为投资成本的收回，冲减投资的账面价值”。从这项规定中，我们可以看出投资准则的本意是要严格区分成本与收益两个概念的。接受投资后产生的累积净利润的分配额是使用长期股权投资这项资产后产生的经济利益，应计为投资收益；而超过投资后产生的累积净利润的分配额不是使用长期股权投资后产生的，因而不能作为长期股权投资这项资产的收益，实际上它是隐含在投资成本中的被投资企业权益的一个组成部分，投资企业收到的这一部分利润或股利应是投资成本的一种收回（在以前的制度中称之为清算性股利），这样处理就完全符合了收益与成本的概念。在长期股权投资的权益法下，由于将投资企业拥有的被投资企业实现的净利润份额，即包括将要分配的和将不用于分配的净利润的份额部分均记入了长期股权投资的账面价值和投资收益，因而，在收到被投资企业分派的利润和股利时均应冲回投资成本，这种做法也是完全符合收益与成本概念的。
投资成本和投资收益分别是资产负债表和利润表中的重要项目之一，其准确性程度影响到这两张重要报表的有用性。随着市场经济的发展，短期投资在上市公司中的地位将越来越重要，其会计处理方法的重要性也日益显现出来。