会计产生于原始社会后期说，本文主要内容关键词为：原始社会论文,后期论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1009-6116（2004）06-59-04
对会计的产生，当前有两种截然不同的观点：一种认为“考古发掘的文物证实，在旧石器时代中晚期。人类最初的会计行为——原始计量、记录行为已经发生了。”（注：郭道扬.会计发展史纲[M].中央广播电视大学出版社，1984.12.）后来又明确为“会计的历史起点：简单刻记与直观绘图阶段（旧石器时代中晚期）”。（注：郭道扬.会计史教程第一卷[M].中国财政经济出版社，1999.32.）另一种观点认为“不管原始人如何用各种文字或计数方法描述其生活，真正使原始会计成为可能的是私有制的出现与国家的产生，”（注：王建忠.会计发展史[M].东北财经大学出版社， 2003.39.）按照后者的论断，会计只能产生于奴隶社会初期。争论的焦点在于：如何认识会计产生的标志：
一、最早出现的会计核算方法的讨论和实证
索科洛夫《会计发展史》介绍：早在20世纪初，俄罗斯会计史界对最早产生的会计核算方法进行过讨论：大多数作者坚持说是资产盘存，但也有不少人认为是往来账户。该书认为“这个争论并不需要解决，两种方法是由于不同方面的要求，它们是平行存在的”。（注：索科洛夫.会计发展史[M].中国商业出版社，1990.2.）
在新石器时代，随着社会生产力的发展，氏族公社的剩余产品逐渐增多，社会大分工和交换的发展，人们的私有观念和私有财物都在逐渐发展，要求对公社和家庭财产进行维护和记录。
生活中的债务结算，在文字形成以前已经产生。据全国人大民族委员会办公室编印的《云南西盟大马散佤族社会经济调查报告》第157页介绍：处于原始社会阶段的佤族的这块木刻，上方刻着三个刀口，第一个表示借债人，第二个表示中间人，第三个表示债权人；下方八个刀口表示借债数目。一式劈为同样形式的两片，由双方各执一片，作为凭据。
佤族的刻木记账不仅说明了中外流行的“合券”（欧洲称为“比卡尔”“符木”）起源于原始社会后期文字形成以前，更说明了当时已经产生了对建立往来账户的需求或经济基础，也有了计算技术条件，实际上，往来账已经产生。这种方式是否只适用于一次还清的往来业务，多次偿还怎么办？下述可能有所启示。
佤族的刻木记账不是孤证。“基诺族长期通行刻竹记事，用不同形状的竹片代表不同的事物，再用大小刻口表示数目。在原始社会里，社员要向村社提供一些公用的物品，如米、鸡、蛋、茶、盐、银子等。按品类和数目，即用刻竹记录下来。村社中有人专管这些刻竹，分类捆成一捆一捆。每家床头也有若干竹刻，既是‘记事簿’又是‘账本’。”（注：刘文英.漫长的历史源头[M].中国社会科学出版社，1996.第220页。）
无独有偶，这种刻木记账的现象，一直流传到“1826年以前英国财政部”。（注：郭道扬会计史教程第一卷[M].中国财政经济出版社，1999.第57页。）郭道扬教授引用美国托普亚期·丹齐克 （Tobias Dantxick）的介绍：“这块‘账板’的‘谱系也许非常古老。’它同一本现金账一样，在其上刻记着一定英镑的数目。上面的每一小齿代表一英镑，大齿代表十个英镑及一百英镑等等，最终合计起来反映一定总数。”见下图：
上述和马克思论及的印度农村公社可以相互印证。“从地理上看，一个村落是一个包含几百或几千亩耕地或荒地的区域；从政治上看，它象一个社团或小行政区。每个村落是、而且在实际上常表现为一个分离的村社……，官吏一、因语言不同而称为坡退尔（Potail）、谷德（Goud）、曼狄尔 （Munda）等等的是为首的居民，通常管理村落的事务，解决居民的纷争，履行警察的职务，并征收村内的赋税。……二、库努（Curnum）……担任记录。”（注：马克思恩格斯通信集第一卷[M].三联书店，1957.第553页。）既然“征收村内的赋税”，就要对赋税进行管理和核算，必然需要会计，库努可能就是会计员。
古埃及纸莎草纸“手稿卷上最初记载的内容是资产清册，在埃及第一王朝和第二王朝（公元前3400-前2980年）每两年对动产和不动产进行一次盘存。到第四王朝时期，间断的（离散的）、盘存被例行的（连续的）核算所取代。盘存的目的主要是核算银子、面包等财产收付情况。具体手续由三个人完成：第一个人在纸莎草纸上记下预定拨付的财富数额，第二个人在旁边填上实际拨付数，最后，由第三个人把上述两项数字进行比较。然后登记两者的差异。”（注：索科洛夫.会计发展史[M].中国商业出版社， 1990.2-3页。）三人分工记录预定拨付效、实际拨付数并比较差额，必然能够综合记录收入、付出、实存，可能有会计账簿。其前的草创初期可能只记三者之一，尤其是实际拨付数。
这里记述的并非资产盘存产生的初始情况。因为定期盘存制度产生以前，必然有不定期盘存。这种零散的盘存方法，只点存数。以便心中有数。因而零散的资产盘存，或者收入、发出记录.其产生时间应当早于公元前3500年前即原始社会末期。
两河流域乌鲁克文化（公元前3500-前3100年）乌鲁克遗址第4层发现的泥板文书。有杰姆代特奈斯尔（公元前 3000年）的象形文字泥板，反面是货物单。既有货物清单，亦可证明资产盘存的存在。而且“这种象形文字所达到的水平说明，将来还会在其它遗址发现更早的……文字”。（注：（英）塞顿·劳埃德·美索不达米亚考古[M].文物出版社，1990年版，第45页。）
上述种种，充分说明在原始社会后期，往来账和资产盘存都已产生。
二、会计产生的过程和动因
马克思在其著名的《资本论》第二卷第六章《簿记》论中，对于簿记的产生给我们以光辉的启示：簿记的产生过程可分为三个阶段。即（1）用头脑记账；（2）在生产时间之外附带地把收支，支付日记载下来；（3）从生产职能中分离出来，成为特殊的，专门委托的当事人的职能。可概括图示如次：
用头脑记账，属于会计的孕育阶段。当劳动者在生产时间之外，附带地把收支记入某种载体——原始账簿，应当是会计产生的标志。
人们为什么要进行资产盘存，设置往来账户？需要账户作什么？目前大多数论著流行的提法是，会计产生于经济管理的需要。进一步问，经济管理需要会计作什么？为什么？这就是会计产生的动因。
马克思说：“在一切状态下，人们对生产生活资料所耗费的劳动时间必然是关心的，虽然在不同的阶段上关心的程度不同。”他还明确指出：一切经济最后都归结为时间的经济。”（注：转引自孙治方.社会主义经济的若干理论问题[M].人民出版社，1979年版，第125页。）节约劳动时间规律是各个社会的“首要的经济规律”。（注：马克思恩格斯全集第46卷（上）[M].人民出版社，第120页。）只有节约劳动时间，才能促进社会的发展。要节约劳动时间，就必须计算活劳动和物化劳动时间的消耗量和劳动产品的产出量，还需要千方百计。强化经济管理，以便促进劳动时间的节约。所以节约劳动时间规律要求并推动以反映（核算）和控制为基本职能的会计工作的产生，促进会计工作的发展。
作为会计产生的标志，当劳动者在生产时间之外，附带地把收支记入某种载体——原始账簿，是劳动者为了节约劳动时间而由自己独立进行的，这里，没有受托责任的影响。马克思说，那时的家庭和氏族“只是占有，而没有所有权。”（注：马克思恩格斯全集第12卷[M].人民出版社，1962年版，第752页。）或者说私有制尚未出现。因而，R·Watts和J· Zimmerman（1983）所谓：会计“是产权结构变化的产物，是为监督企业契约签订和执行而产生的。”显然有失偏颇。当会计“从生产职能中分离出来，成为特殊的，专门委托的当事人的职能”时，才体现受托责任，体现维护产权。总之，会计对于维护产权有重大的作用，正是由干维护产权，促进了会计的长足发展。维护产权，明晰产权，有助于更好地实现节约劳动时间规律。
三、会计产生的条件
会计产生的条件可归纳为需要与可能两大方面。前者指剩余产品达到一定的规模，因为极少的剩余产品只要用头脑记忆就行了，不需要成型的会计。只有当剩余产品越来越多，经济活动初具规模，单凭头脑记忆，显然不能满足经济管理的需要，于是财产盘存，账簿设置，应运而生。古埃及在涅加达I之时（约公元前4000年-前3500年）“已有称为‘南城’的城堡建筑，墓葬在规模上亦可看出大烛之别，反映了贫富分化和社会地位的高低。……私有制已出现”涅加达Ⅱ时（约公元前3500年-前3100年）“肯定已有宫室神庙等建筑”，各地已建立小国而进入奴隶社会。（注：朱龙华.世界历史（上古部分）[M].北京大学出版社，1991年版，第71页。）
苏美尔奥泊德文化（公元前4300年-前3500年）“和周围地区进行铜、石材、木材的贸易，也参与西亚传统的长距离物资交易”。（注：朱龙华.世界历史（上古部分）[M].北京大学出版社，1991年版，第156页，第157页。）乌鲁克文化（前3500年-前3100年）“城镇的发展较前一时期更为明显，围绕着乌鲁克已形成中心市镇、小镇、农村的格局”。（注：朱龙华.世界历史（上古部分）[M].北京大学出版社，1991年版，第156页，第157页。）
我国的大汶口文化处于原始社会新石器时期（约在公元前4500年-前2500年）。“大汶口10号墓主人是老妇，随葬物品丰富，大都是交换来的远方之物”。（注：林耀华.原始社会史[M].中华书局，1984年版，第 285页。）
大规模的建筑，贸易的发展，小城镇的发展，必然要求建立会计工作。英国著名历史学家V.C.柴尔德在其名著《远古文化史》中详细论述：“一个苏美尔的庙宇，拥有许许多多的产业、牛群、羊群和庞大的收入等。它用垫付和贷款的方式来帮助它那些信徒，从而花销了，并且增加了那份财富。管理那种收人的祭司，必须把他们处理神的财产的情形，向他们的神明主人报告……在此之先从未有过这么大的一宗财富，集中到一个支配之下来过。祭司为要牢记神的税收和用项，不敢相信自己的记忆。……必须记录下来：他垫付出去几瓮种子，是什么样的性质，他交付了好多头绵羊给一个牧人，是什么样的品种。”并指出：“世界上最早的文献，是账单和字典。”（注：转引自文硕.文明古国的会计[M].经济科学出版社，1986.5-6.）
从可能方面看，一是记录方式。石器时代早已产生的结绳记事、绘图记事、刻木记事，为最早的会计记录提供前提。流行观点认为：文字是会计产生的前提。前面介绍的处于原始社会阶段的云南佤族的木刻记债，否定了文字前提说。在文字产生以前，刻木记债，可以证明会计的产生。
原始的文字体系促进会计记录的发展。“在尼罗河流域，公元前四千年之后不久它就被最早的有文字的文明所取代。”（注：[美]爱·麦·伯恩斯、菲·李·拉尔夫.世界文明史第一卷[M].商务印书馆，1995年版，第19页，第 51页，第80页，第159页，第50页，第75页。）“埃及人前王国时期创造了他们最初的文字体系。”（注：[美]爱·麦·伯恩斯、菲·李·拉尔夫.世界文明史第一卷[M].商务印书馆，1995年版，第19页，第 51页，第80页，第159页，第50页，第75页。）“埃及文明和苏美尔文明都是最早创造文字的，而且时间也一致，都在公元前3500年左右开始。在前3000年达于形成体系”。（注：[美]爱·麦·伯恩斯、菲·李·拉尔夫.世界文明史第一卷[M].商务印书馆，1995年版，第19页，第 51页，第80页，第159页，第50页，第75页。）“乌鲁克时期（前3500年-前3100年）的象形文字迄今已发现者约有2000之多。”（注：[美]爱·麦·伯恩斯、菲·李·拉尔夫.世界文明史第一卷[M].商务印书馆，1995年版，第19页，第 51页，第80页，第159页，第50页，第75页。）其创始，当然早得多。
二是计算技术，包括数字和加减法。“埃及人至少打下了两门普通数学科目即算术和几何的基础。”（注：[美]爱·麦·伯恩斯、菲·李·拉尔夫.世界文明史第一卷[M].商务印书馆，1995年版，第19页，第 51页，第80页，第159页，第50页，第75页。）苏美尔人“在数学方面除几何以外，他们在一切领域都超过了埃及人。他们能演算加法和除法，甚至能求出平方根和立方根。”（注：[美]爱·麦·伯恩斯、菲·李·拉尔夫.世界文明史第一卷[M].商务印书馆，1995年版，第19页，第 51页，第80页，第159页，第50页，第75页。）结绳记数、刻木记债说明原始社会后期已经有了相应的计算技术。
上述种种，对于处于产生时期的会计来说，应该是足够了。
四、会计产生时间
研究会计产生的时间，首先要研究会计产生的标志。会计方法有多种，显然不能以多种方法完全产生，才能认为会计已经产生；也不应以某种方法如零散的资产盘存的产生作为会计产生的标志，因为它并不能体现会计的根本特征。所谓“产”是指动物幼体从母体中分离出来，“产生”是指“由已有的事物中生出新的事物。”正象胎儿呱呱坠地一样，已经具备人形，但还异常稚嫩，不应提出过高的要求。我认为应当以原始账簿作为会计产生的主要标志。原始账簿的特点是：将经济活动发生额记录在某种载体上，基本能够反映经济活动的发生或结果。原始账簿是会计工作的基础，它既能体现通过会计核算，提供有用信息的基本职能和特征，又能体现强化会计管理的主导职能和特征。前述俄罗斯会计界对最早产生的会计方法的讨论，无论是资产盘存还是往来账户，两种方法要能发挥作用，都必须有账簿。从最初产生的会计方法看，往来账户以账簿为载体，资产盘存以账簿为依据。没有账簿，两者的作用都不可能很好地发挥，其它会计方法如记账方法、成本计算等。也都是在账簿的基础上发展起来的。
从现有史料看，旧石器时代中晚期的原始计量、记录行为虽然已经发生，还无法证明原始账簿的存在，不能证明会计已经产生。
奴隶社会建立的标志，学术界认为荷兰学者克鲁克荷恩提出的三个条件比较切实可行：（1）已有好几个相互联系的人口至少在5000以上的城镇、集镇或城市；（2）已有文字体系；（3）已有纪念性的建筑遗址和进行仪典活动的中心场所。（注：[美]爱·麦·伯恩斯、菲·李·拉尔夫.世界文明史第一卷[M].商务印书馆，1995.62.）这三者均可用实物作证，反映了丰富的社会发展情况。中心城镇的产生，说明农工商业发展到一定高度；第三项说明国家的产生。“自虞夏时贡赋备矣。”没有会计不仅不可能对贡赋收支进行控制和核算，也不可能对国家机器的庞大开支进行控制和核算。文字体系的建立，“有了较原始社会更为复杂的经济统计，行政管理，文化活动与信息交流”。（注：[美]爱·麦·伯恩斯、菲·李·拉尔夫.世界文明史第一卷[M].商务印书馆，1995.63.）需要而且可能建立会计（包括账簿，资产盘存等）成为无需争辩的事实。迄今已发现的殷商甲骨文字数已超五千，而且从文字结构看“六书”已备。”已经是相当发展，相当成熟的文字系统。”（注：李学勤.古文字学初阶[M].中华书局，1985.16.）其前必然有漫长的发展时期。所以早在我国奴隶社会初期的夏代文字，简单记账，应当够了。《尚书·多士》：“唯殷先人，有册有典”。“册”就是账簿、书籍，殷商的“先人”不会迟于夏代。从而可证，我国奴隶社会初期的夏代应能产生用文字记载的账簿——刻木（竹）记账。
苏美尔文化的乌尔是两河流域南部的古城。“现珍藏一块公元前2700年敦吉三世（乌尔王朝）统治时代的记录板，。其一面记录金钱数目，另一面记录其总额，并以收支相减进行结算。它实际上代表民间会计结算方法的水平。”（注：文硕.西方会计史（上）[M].中国商业出版社，1987.第46页。）这是当时用文字记载的账簿实物。“收支相减进行结算”，说明当时的记账水平已经超过产生阶段而进入发展阶段，在当地，会计账簿的产生应当早于公元前3000年以前的奴隶社会初期。
会计从孕育到产生，必然有一个较长的过程。早在原始社会后期，已有城堡建筑和长距离的物资交易，强弱部落之间的贡赋行为已经出现，财富积累增多，最初的文字体系已经形成，为某种会计方法的产生提供了需要与可能。马克思指出：“在远古的印度公社中，已经有一个农业记账员。在那里簿记已经独立为一个公社官员的专职。”（注：马克思.资本论第2卷[M].人民出版社，1975年版，第151页，第152页。）原始社会末期的公社经济，其规模必然大于初期的家庭经济。马克思说：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为过程的控制和观念总结的簿记就越是必要。”（注：马克思.资本论第2卷[M].人民出版社，1975年版，第151页，第152页。）早在野蛮社会中期，“一种组成教阶并以法衣为标志的僧侣团体”“包括两万多人口的两个印第安大村落也在这个时代出现……由于同政府下的人数的增加和事务的逐渐复杂，社会中的贵族成分已在民政与军政酋长之间初露头角”。（注：[美]摩尔根.古代社会[M].商务印书馆，1997.第 540页，第31页。）还有“自成体系的祭司”。（注：[美]摩尔根.古代社会[M].商务印书馆，1997.第 540页，第31页。）可见社会上已经形成非劳群体，其生计必然依靠专门的收入。所以在原始社会末期，某些幼稚的会计方法由孕育到产生，是有可能的。《易系辞下》说：“上古结绳而治，后世圣人易之以书契。”契就是刻。书契，一说指文字，一说书指文字，刻木记数、记事谓之契。某些书契——刻记记事，可能与原始的会计记录相关。本文第一、三部分介绍的大量事例证明，会计产生不迟于原始社会后期。
会计产生于原始社会后期的学说，将随着考古研究的发展而受到检验。