我国地方审计机关审计结果公告研究——以我国省级审计机关2003-2009年审计结果公告信息为样本，本文主要内容关键词为：机关论文,我国论文,公告论文,年审论文,样本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2009)09-0121-06
自审计署于2003年12月发布第一号审计结果公告——防治“非典”专项资金和社会捐赠款物的审计结果以来，审计署发布的审计结果公告均在审计署网站予以公开，引起社会广泛关注和强烈反响。地方审计结果公告亦有利于当地群众及时了解其所关心的一些社会热点问题的审计结果。但是，我国地方各级审计机关审计结果公告的现状与审计署的步调明显不一致，有的地方审计机关在推进审计结果公告方面力度较小，甚至没有公告任何审计结果，或者公告质量不高、形式不规范、内容不完整、社会反应平淡。本文试图通过对我国省级审计机关2003年至2009年上半年网上审计结果公告样本进行统计分析与研究，以期为我国地方审计机关审计结果公告制度的建立和完善提供可供参考的意见与建议。
一、文献回顾
J.S.密尔认为，理想上最好的政府形式就是主权或作为最后手段的最高支配权力属于社会整个集体的那种政府；每个公民不仅对该最终的主权的行使有发言权，而且，至少是有时，被要求实际上参加政府。[1]洛克认为，民主政制下，国家成员单个个人交出全部权利，相互缔约产生政治共同体，原来分散的个别利益通过缔约上升为公共意志。当人们最初联合成为社会的时候，既然大多数人自然拥有属于共同体的全部权力，他们就可以随时运用全部权力来为社会制定法律，通过他们自己委派的官吏来执行哪些法律，因此这种政府形式就是纯粹的民主政制。[2]这种政制看似民主，实际上总是由少数精英代表多数人管理国家事务。韦伯和熊彼特认为，这种民主实际是精英民主，当人民将部分权利转交给他们的代表的时候，人民并不是就此可以放心地相信，代表会充分代表自己的意见，人民还必须保留其他的权利，以弥补少数代表与多数人民之间的意志差别之不足。[3]关于这一点，卢梭最初认为，人交出一部分原有的自由是为了尽量利用其余的部分，这个看法后来在《社会契约论》中与在这里一样，往往是用折中的语言表述的。[4]政府审计监督就是这样一项保留权利，它通过独立的审计机关，对政府公共预算及其执行情况进行审查鉴证，出具审计报告并向社会公众予以公开，从而实现社会公众参与审计监督，确保人民民主权利，这是人民主权的最好体现。
高质量的政府审计信息还有利于改进政府治理进而影响政府绩效。Ahmed Riahi-Belkaoui(2004)研究了33个国家样本中政府审计信息对政府绩效的影响，研究发现政府审计信息在公共资金管理中发挥着重要作用，高质量的政府审计信息会显著提高政府管理绩效。政府审计信息在现代政府治理中发挥着不可替代的作用。Yutaka Suzuki(2004)认为，基于公众问责的“知情权”，社会公众对政府财务信息披露质量要求进一步提高，政府机构审计信息披露的迫切性增加。Hamed Momeni(2005)认为，政府审计应尽可能及时和准确地向立法机关及社会公众提供信息，让他们了解政府正在执行的项目、政府功能和政府行为，任何能够提供高质量审计服务的政府审计都应当协助立法机关和政府机构，使政府能对其管理的公共资源负责。国内一些学者如秦荣生(2004)、刘明辉和常丽等(2005)、宋常(2006)、张立民和聂新军(2006)以及谢荣和宋夏云(2006)等认为政府审计结果公开对于满足公众对审计信息的迫切需求、提高公共审计服务质量以至于促进政府行政模式的改进都具有十分重大的意义。[5-7]
二、样本统计分析
(一)地方审计机关审计结果公告数量及其发展趋势
我们将全国三十一个省(市、自治区)划分为东部、中部和西部三大区域(见表1)。截至2009年6月，省级审计机关网上审计结果公告共121份。网上进行审计结果公告的省级审计机关共有22个，占全国31个省级审计机关的70.97％。从网上审计结果公告的地域分布看，东部发达地区进行网上审计结果公告的省级审计机关共有8个，占东部发达地区12个省级审计机关的66.67％；中部地区进行网上审计结果公告的省级审计机关共有8个，占中部地区9个省级审计机关的88.89％；西部地区进行网上审计结果公告的省级审计机关共有6个，占西部地区10个省级审计机关的60％。在已实行网上公告的省级审计机关中，河南省审计厅网上公告数量最多，共有网上审计结果公告事项19项；其次是海南省审计厅，共有网上审计结果公告事项13项。网上未有审计结果公告的省级审计机关共9个，究其原因有的是网站未开通(如西藏自治区审计厅等)，有的则是虽开通了网站但未在网上公告审计结果。从网上审计结果公告的具体类型看，财务收支审计结果公告共113项，占网上审计结果公告数量的93.39％；效益审计结果公告共8项，占网上审计结果公告数量的6.61％。在113项财务收支审计结果公告中，专项资金审计结果公告71项，占62.84％；预算执行审计结果公告23项，占20.36％；其他方面的审计结果公告19项，占16.82％。
省级审计机关网上审计结果公告样本表明：(1)我国地方审计机关审计结果公告现状不容乐观，全国仍有10个省级审计机关未在网上公告审计结果，占全国31个省级审计机关的29.04％。这与审计署的相关要求及其审计公告实践不相一致，也与我国社会经济发展水平不相一致。(2)经济社会越发展，政治民主化程度越高，社会公众参与政府审计监督的要求也就越高。②按此假设，我国东部经济发达地区审计机关应该比中西部地区审计机关公告的比例更大、公告的数量更多。但样本统计表明，在我国地方审计机关审计公告实践中，经济发展程度与审计结果公告并不呈直接相关关系。东部经济发达地区审计机关没有表现出更高的公告审计结果的意愿，而经济相对欠发达的中部地区审计机关表现出更高的公告审计结果的意愿，其审计结果公告的数量最多、公告的比例最大。
但是，省级审计机关审计结果公告数量呈逐年增加趋势(见表2)。自广东省审计厅于2003年9月在网上公布第一份审计结果公告——《广东省非经营性收费站收费还贷情况》以来，省级审计机关在网上公告审计结果的情况是：2004年共2份、2005年共12份、2006年共20份、2007年共27份、2008年共41份，2009年上半年共18份。在逐年递增的审计结果公告中，财务收支审计结果公告也在逐年增加。这既表明省级审计机关越来越重视审计结果公告，也说明社会公众对审计结果越来越关心，社会公众参与政府审计监督、关心地方经济及社会发展的意愿越来越强烈。
(二)专项资金审计结果公告集中在公众关心的审计领域
省级审计机关网上审计结果公告主要集中在群众关心的审计领域。统计样本显示，在省级审计机关的71项专项资金审计结果公告中，其中22项审计结果公告涉及三农资金审计领域，占比30.99％；其中21项审计结果公告涉及社会捐赠资金审计领域，占比29.58％；其他审计结果公告也是涉及基建资金、社保资金、教育专项资金、彩票资金以及医疗卫生专项资金等审计领域(具体统计见表3)。在涉及三农资金审计领域的审计结果公告中，绝大多数审计结果公告又集中于农村教育资金、退耕还林资金、农村卫生资金等审计领域。另外，省级审计机关每年公告的审计事项也是社会公众最为关心、社会反响最为强烈的一些领域。例如，2008年省级审计机关网上审计结果公告共有41项，其中16项为四川汶川地震抗震救灾捐赠专项资金审计结果公告，占当期网上审计结果公告数量的39％。
省级审计机关审计结果公告主要集中在社会关注度较高的审计领域，如对社会捐赠资金、基建资金、社会保障资金等领域的审计结果进行了较为集中的公告。这表明地方审计机关能认真贯彻党中央和国务院制定的各项方针政策，围绕中心、突出重点开展专项审计工作，进行审计结果公告。另一方面也表明地方审计机关能够高度重视社会公众关心的审计领域，并集中进行审计公告。
(三)效益审计结果公告有了初步探索，其他方面审计结果公告亦有尝试
我国现行政府审计实践中，审计更多的是强调实现真实性、合法性目标，效益性虽是审计应实现的又一目标，但一直以来审计机关对此重视不够。随着审计工作的不断深入，效益审计将日益得到重视和加强。审计署在未来发展规划中提出，将逐步实现财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重的目标，以期达到通过财政审计促进规范预算管理、提高财政资金使用效益、建立社会主义公共财政制度的目标。样本数据显示，在省级审计机关审计结果公告中，自2006年河南省关于《河南省林业、安阳化肥项目外资利用效益审计调查结果》公告以来，共有8份效益审计结果公告，占样本数量的6.62％。这表明审计机关在关注专项资金使用的真实性、合法性的同时，开始逐渐强调专项资金使用的效益性，效益审计结果公告越来越受到地方审计机关重视，并有了初步探索。
我国有关审计法规明确规定，地方各级政府应当将审计报告中指出的问题的纠正和处理结果，向本级人民代表大会常务委员会报告。截至2008年底，省级审计机关在网上公告了纠正和处理结果的共有7项。其中，河南省审计厅于2006年公告了2004年度预算执行及其他财政收支审计查出问题的纠正和整改结果；江苏省审计厅公告了2004年、2005年和2006年度预算执行及其他财政收支审计查出问题的纠正和整改结果；海南省审计厅公告了2005年度审计工作报告披露问题的纠正情况的结果。此外，海南省审计厅还专门对海南省科学技术厅2006年度预算执行和其他财政收支审计结果进行了公告，开创了省级审计机关对单个地方政府部门预算执行情况进行财务收支审计结果公告的先河。
三、地方审计机关审计结果公告存在的主要问题
(一)审计结果公告项目数量少、公开范围小、披露问题少
首先是审计结果公告项目数量少、公开范围小。从审计结果公告的省份看，尚有9个省级审计机关未在网上公告审计结果。即使在网上公告审计结果的省级审计机关，自2003年以来审计结果公告数量超过10份的只有河南省审计厅和海南省审计厅，其余大多数地方审计机关公告审计结果的数量均不超过4份。其次，从审计结果公告的内容看，地方财政预算执行情况审计、部门预算执行审计和效益审计等审计领域的审计结果公告较少。再次，从审计结果公告披露的问题看，审计结果公告所披露的问题少，大多数未涉及实质性问题，且多数将有关问题的责任归咎于体制机制方面，明确认定需要由被审计单位承担责任的较少。更有甚者，有的审计结果公告没有披露任何问题，只有建议意见，从而造成社会关注度不高，公众反应非常平淡。
地方审计公告公开范围小，披露问题不具体，部分原因在于地方审计机关履行审计职责所必需的审计经费列入地方财政预算，同时地方审计机关人事任免权倚赖于地方政府。因此，与审计署相比较，地方审计机关独立性受到一定程度的影响，地方审计机关审计结果公告数量较少。但是，正由于一些地方审计机关审计结果公告项目数量少，披露问题不具体，导致社会公众对一些地方审计机关审计结果公告的关注度不高。研究发现，对于审计结果公告制度较为规范，审计结果公告数量较多，披露问题较为具体的省级审计机关，其公告的审计结果会受到更多社会公众的关注。而对于审计结果公告制度不规范，审计结果公告数量较少，披露问题不具体的省级审计机关，其公告的审计结果则较少受到社会公众的关注。例如，河南省审计厅公告的审计结果其浏览率达几千人次，而有一些省级审计机关公告的审计结果其浏览率才几十人次。
(二)审计结果公告内容不完整、公告不及时
一是审计意见披露不完整。对于被审计单位违纪金额的披露，往往只披露绝对数，而没有披露违纪金额占所审计金额的相对值，因而导致审计结果公告缺乏可比性。二是审计结论不完整。地方审计机关审计结果公告在对审计中发现的问题进行披露时，对于被审计单位在健全内部控制制度、遵守财经法纪的客观事实方面往往很少披露或者披露过于简单，以至于社会上形成一种错误认识，即审计结果公告是审计机关对被审计单位的一种比警告较为严厉的行政处罚。三是审计结果公告不及时。及时性是指审计结果公告中所包含的信息是最新的，以便于相关部门及时采取措施加以应对。但在121份地方审计机关网上审计结果公告中，除四川汶川地震抗震救灾捐赠资金审计事项，是在事件发生的第一时间进行审计并予以公告之外，其余所有审计结果公告都是在第二年或以后年度进行公告。例如，个别省级审计机关直到2005年底才将2003年地方财政预算执行和其他财政收支的审计工作报告在其网站上予以公告。
(三)审计结果公告要素不完整、格式不规范
一是审计结果公告要素不完整。《审计机关审计报告编审准则》规定，审计报告应包括审计的范围、内容、方式和起讫时间。但是在121份样本审计结果公告中，没有明确审计起讫时间的审计结果公告占30.1％，没有明确审计范围的审计结果公告占28.9％。二是审计结果公告编号不规范。有的审计机关审计结果公告没有编号，有的审计结果公告虽有编号，但不连续、随意性大。三是审计结果公告标题不统一。《审计机关审计报告编审准则》规定，审计报告的标题应当包括被审计单位的名称与审计事项的主要内容和时间。但是，在121份样本审计结果公告中，没有明确被审计单位的名称或审计事项时间的占24％。此外，有的审计结果公告的标题是资金使用情况，有的是审计结果，有的是审计调查结果，有的是工作报告。
(四)效益审计结果公告项目少、要素不齐
一是效益审计结果公告数量少。尽管一些地方审计机关越来越关注专项资金的效益性，并进行效益审计结果公告，但截至2009年上半年，只有海南省审计厅、云南省审计厅和河南省审计厅在网上公告了8份效益审计结果公告，公告数量较少。尤其是随着政府审计职能由审查财政收支的真实合法性向评价经济效益性的拓展，目前地方审计机关效益审计结果公告的深度和广度远远不能适应政府审计职能转变的需要。二是效益审计结果公告要素不齐。主要表现为一些效益审计结果公告没有明确绩效评价依据，没有披露效益评价指标等，导致效益审计意见主观性大、流于形式、缺乏说服力。三是效益审计结果公告披露的主要为合规性审计意见，略带绩效评价的内容，绩效评价结果披露严重不足。
(五)对于审计发现问题的纠正和处理结果公告不充分
一是不少地方审计机关没有公告问题的纠正和处理结果的情况。全国31个地方审计机关中，仅有河南、江苏及海南3个省级审计机关尝试对纠正和处理结果进行了公告。在进行公告的3个省级审计机关中，河南省审计厅也只是在2006年公告了2004年度的预算执行及其他财政收支审计查出问题的纠正和整改结果，而对2005年度及后续年度的纠正与整改结果并没有公告。至于江苏省审计厅和海南省审计厅的情况亦类似，没有对纠正和处理结果进行持续公告。二是审计结果公告不及时。例如，河南省审计厅于2006年才公告2004年度的纠正和整改结果，江苏省审计厅于2006年同时公告2004年和2005年审计查出问题的纠正结果，公告随意性较大。三是尽管被审计单位对审计查处的问题比较重视，但实际的纠正效果与其重视程度存在较大的偏差，有些审计问题屡审屡犯，且这种现象还普遍存在。
四、成因分析及改进对策
(一)成因分析
1.地方审计机关审计结果公告环境较差
具体表现为：一是法制环境不健全，审计公告并没有成为审计机关的法定职责。个别地方政府出台了审计公告的地方性规章，但并没有规定审计机关应承担的相应责任，其政策宣示意义大于实践指导意义。更多的地方政府是没有制定关于审计公告的规定。这导致审计结果公告的数量及质量在很大程度上取决于地方政府领导或地方审计机关的重视程度。二是指导思想上存在的误区。一国特定的思想文化对政府审计及其信息公开制度的影响作用明显，最高审计机关国际组织《利马宣言》指出：“最高审计机关的建立及其独立性程度应在宪法中予以规定”。在我国，人们往往形成这样一种思想误区：长期的封建法律文化对人民的影响很深，在几千年的法制史中，人民始终是被管理、被治理的对象，缺乏独立的人格。各级官员地位高高在上，肆意践踏法律，奴役人民。官员缺乏服务意识，人民缺乏权利意识。因此，在我国建设社会主义民主政治过程中，由于长期以来受这种人性社会化论、集权论、人治论以及政治道德化论等传统思想的影响。[8]政府审计体制构建以及审计信息公开制度设计带有明显的传统烙印，而法治论、人民民主论等现代民主思想的影响作用只是在近年来有所扩大。
2.地方审计机关审计结果公告质量不高
随着经济建设的发展，随着审计工作在我国的不断深入开展及其影响程度的不断扩大，社会对具有经济监督职能的审计提出了越来越高的希望和要求，作为审计活动评价核心的审计质量很大程度影响乃至决定了社会公众对审计公告的关注。审计质量是审计工作充分运用其在社会中的监督职能，发挥其维护社会公平、秩序，震慑违法行为以及纠正差错、提高效益的重要保证。政府审计公告质量是社会公众判断政府审计质量的基本依据，是改进政府审计治理的基本手段，是审计取信于公众的生命特征。但是，在地方审计机关审计公告实践中，既没有高质量的审计公告准则为指导，也鲜有地方审计机关建立审计公告全面质量控制指南。因此，导致地方审计机关审计结果公告质量不高。我国地方审计机关审计结果公告工作推进较慢、效果不好，部分原因在于审计结果公告质量不高、公告不及时、要素不全、结论不清晰等，从而导致社会公众对地方审计结果公告热情下降、反应平淡。
3.缺乏问责机制
最高审计机关国际组织(INTOSAI)在《利马宣言》中指出：审计本身并不是终点，而是管理体制不可或缺的组成部分，这一管理体制的目的在于及早披露偏离公共标准的行为和违反财务管理的合法性、效率性、效果性和经济性原则的现象，以便就各种情况采取纠正性措施，使有关责任人承担责任，或采取措施防止这种违法、违规、违反原则的行为。就我国审计公告而言，由“审计风暴”到“审计疲劳”的“审计悖论”，问题的发生与存在并不在于审计本身，而在于审计之后问责制度缺失。2006年修订的《审计法》增加了审计执法的权限，加强了审计机关的执行力度和威慑力，有利于强化审计监督。但目前还没有一部专门的、全国性的关于问责的统一法律。政府审计发现问题的相关责任人如没有相应司法介入，审计问责必将难以发挥其真正的威慑力，社会公众乃至审计机关对审计公告的作用和意义亦必产生疑问。
(二)改进对策
1.加强地方审计机关审计结果公告的外部环境建设
加强外部环境建设，一是着力营造地方审计结果公告的良好法制环境，制定地方审计机关审计结果公告规章制度，真正做到审计结果公开机制的运行不仅有法可依，而且有章可循，使审计结果公告真正纳入制度化、法制化及规范化的轨道，以此来约束审计机关和被审计单位，并取得社会广泛支持。二是努力争取地方党委和政府的认同与支持，取得被审计单位的理解与配合。我国的政务公开是大势所趋，地方审计机关根据当地的客观情况，在地方党委和政府的支持下，先行试点，先易后难，逐步推开，建立并健全审计结果公告制度。三是加大审计结果公告宣传，为地方审计结果公开创造有利的社会舆论环境。
2.提高地方审计机关审计结果公告的质量
审计署《审计机关公布审计结果准则》要求，审计机关向社会公布审计结果，应当客观公正。但我国并没有制定关于审计结果公告质量要求的系统性规定。参照国际上关于政府审计报告的质量要求，我们认为地方审计机关审计结果公告质量要素应包括：(1)及时性，即审计结果公告应该注重信息公开的及时性。审计人员应该尽快完成审计外勤工作，其审计结果应该及时公开。(2)完整性，即审计结果公告应全面披露相关信息与结果，包括必要的事实和说明。(3)准确性，即要求审计证据真实，审计结果正确。(4)客观性，即审计结果公告在内容上和语气上不偏不倚，公正表达审计意见。(5)重要性，即对于不便于直接向社会公众公开的问题，需要根据重要性原则进行专业处理，但绝不是隐瞒事实真相；审计结果对外公告应突出披露社会公众最关心的重大违法行为，以利于社会公众参与审计监督。(6)清晰性，即要求审计结果公告应当简练明了，易于解读，能充分传递相关信息。由于审计结果公告面向社会公众，这就需要对审计结果公告进行专业化与简洁性处理，并尽可能采用通俗化的语言进行准确表述。
3.加强审计问责
社会公众关注审计结果公告，更多的是关注对审计结果的处理情况。审计及其结果的透明与公开固然重要，但责任的认定和追究更为重要！如果只审计不问责，必然会纵容违纪违法行为，不仅会造成被审计单位的有些问题反复发生与政府审计监督“疲劳”，而且会形成“屡犯屡审”与“屡审屡犯”的无限循环。为此，必须加强审计问责，一是要建立审计结果公开机制的双向信息沟通模式，对审计结果的反馈信息进行收集，分析审计结果公告工作中存在的问题；二是要建立并实施审计结果公告后的动态问责制，针对审计结果公告中披露的问题，逐一落实并跟进被审计单位整改情况，深究违纪违规者的责任，并向社会公布处理结果。三是要在问责法律制度创建方面进行有益探索，将审计问责上升到法律层面，完善中国审计法律问责制度体系。
注释：
①本文研究范围仅为中国内地，不包含香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾省。参见中华人民共和国统计局网站，http://www.stats.gov.cn/tjzs/t20030812_402369584.htm。
②如美国政治社会学家李普赛特(S.M.Lipset)通过对全球社会经济发展与政治民主之间关系的研究，发现经济发展与社会民主之间存在着明显的正相关关系。
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