深化固定资产折旧制度改革的几点思考，本文主要内容关键词为：制度改革论文,几点思考论文,固定资产折旧论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内容摘要 本文着重分析了我国固定资产折旧制度存在折旧率偏低、计提方法落后；以原值为基础计提折旧，未考虑物价变动影响；折旧的实现数远低于计提数；补偿不足，企业更新改造步履艰难等问题，提出深化折旧制度改革应尽快解决国有资产人格化的代表缺位问题；解决价格变动影响和充分考虑无形损耗以及严格财经纪律，防止制度外流失等方面的建议。
关键词 折旧率 价格因素 无形损耗 更新改造 国有资产
固定资产是人类长期生产活动创造的物质财富，是科学技术进步的主要载体，是再生产过程得以实现的重要物质基础。由于固定资产价值大，使用时间长，服务于多个生产周期而保持实物形态不变，其价值转移和补偿有着自身的特点和复杂性。
固定资产折旧是再生产过程中，固定资产价值补偿以其独特方式向产品转移的经济指标。它既是对固定资产在生产过程中磨损和消耗的测度，也是企业通过产品销售而获得的补偿固定资产消耗的货币收入，折旧的使用充分体现其补偿和积累的双重属性。因此，固定资产折旧制度的科学性、合理性、完善程度，对于能否实现国有资产的保值增值，对于调控国家与企业的关系，对于企业的技术进步都有着重要的现实意义。本文试图从固定资产折旧的计提，使用、监控等方面，探求如何发挥这一重要经济杠杆的作用，寻求改革的途径。
一、我国固定资产补偿制度的弊端
从建国初期起，我国所建立的固定资产折旧制度，基本适应不同时期的生产力水平和财政承受能力，并且不断进行了改进和完善。但是，长期以来，从完全足额补偿的角度看，存在的问题和弊端也是非常严重的，国有资产流失在这一环节相当突出。主要是：
1.折旧率偏低，计提方法落后
我国固定资产折旧的计提长期偏低，折旧率基本保持在4-5.5%之间。从理论上讲，折旧率与固定资产使用年限成反比关系（折旧率＝1/使用年限）。偏低的折旧率意味着使用年限过长，按5%计算， 固定资产平均使用年限长达20年。折旧率过低、使用年限过长的危害主要表现在以下三个方面：一是年折旧额少，补偿时间过长；二是年限越长，受物价变动累计影响越大，在物价持续上涨的情况下，累计提取的折旧额不能补偿固定资产的磨损价值，到期难以实现实物更新；三是年限越长，固定资产的经济寿命基本接近其物理寿命，无法考虑由于科学技术进步而引起的固定资产无形损耗。因此国外许多国家采用快速折旧法，缩短固定资产平均使用年限，以减少物价变动影响和技术进步造成的无形损耗。西方发达国家折旧率一般为10-20%，即固定资产使用年限予计为5至10年。
在折旧计提方法上，我国一直沿用直线折旧法，每年提取等额的折旧基金。这种方法难以真实地反映固定资产在使用过程中的实际磨损情况，这是我国固定资产折旧制度的又一弊端。虽然在《两则》、《两制》实行后，新的会计制度对固定资产折旧的计提作了相应改革，允许某些在国民经济中具有重要地位、技术进步快的行业和企业（电子、船舶、机械、汽车、航空、化工、医药等行业），经财政部批准可采取加速折旧法（双倍余额递减法、年数总和法）。但由于目前相当数量的企业效益较差而无法承受，难以实行新的折旧制度。而且实际运行中不按规定提足折旧的情况不在少数，将本来为数不多的折旧挪作不正当用途也时有发生。致使企业技术改造资金缺乏，难以摆脱设备老化、技术落后的困境。
2.以原值为基础计提折旧，未考虑物价变动影响
我国固定资产折旧计提一直是以固定资产帐面原值为基础，这在过去几十年物价变动不大的时候影响尚小，但是近十年来，物价水平不断上升，固定资产折旧不考虑通货膨胀的影响，必然造成日趋严重的价值流失，不能不引起足够的注意，仅按近两年通胀率计算，我国国有资产价值流失每年高达1000亿元左右。 由于缺乏相应的物价指数， 暂且以1988～1992年生产资料价格指数（环比）代用，它们分别是113.7 %、118.9%、104.4%、108%和109.3%，按上述涨幅对固定资产原值进行修正，其计算结果详见下表。
从下表可见，仅1988年至1992年按原值计提折旧额比按重置价值计提折旧额少423.3亿元。 这样必然使资产价值随着物价上涨日益流失，造成大量的历史欠帐，待到到期更新时，累计提取的折旧基金根本无法保证实物更新的需要。我们不妨来算一笔帐：我国1992年底拥有国有固定资产20545.6亿元，如果不考虑物价上涨的影响，按原有的综合折旧率5.5%计提，每年提取折旧约1130亿元，18年以后才能达到2万亿元，假若在今后18年我们有能力将生产资料的价格上涨率控制在5 %以内，到那时重新购置2.05万亿元的固定资产，就需要约5万亿元， 而累计提取折旧额只相当于固定资产重置价值的40%，60%的固定资产价值无形地被物价上涨所蚕食。如果18年平均生产资料物价上涨率控制在10%以内，则那时重新购置2.05万亿元的固定资产就需要11万亿元，其流失更是惊人的天文数字。
3.固定资产折旧的实现数远远低于计提数
就是在过去没有考虑物价和无形损耗诸因素的折旧计提数，也没有如数实现，这是流失的另一个重要方面。下表第六栏各年固定资产折旧实现额是利用五大物质生产部门国内生产总值与国民收入之差计算的，以表示当年生产消耗中固定资产的实际消耗，与按历年固定资产存量（原值和重置价值）和基本折旧率计算的应提折旧基金（第4，5栏）比较，两者差距甚大，且呈现扩大的趋势，有的年份差距竟高达80%以上。1985年至1992年实现的折旧额只相当于应提数的48.2%，少提2811.1亿元，平均每年少提351亿元。如果与按重置价值计算的应提数比较， 两者差距更大。1988年至1992年实现的折旧额只占应提数的33.4%，少提2736亿元，平均每年少提547亿元。这充分表明少计生产消耗， 补偿不足，虚增盈利的情况已多年存在，这种低折旧、高物价的双重影响，必然导致企业虚盈，财政虚收，给国民经济的健康运转带来严重后果。这实际上是把属于补偿和积累性质的资金，变成了消费基金，对扩大再生产和形成国家雄厚的物质基础是很大的削弱。
资料来源：表内第（1）（2）（3）栏摘自《中国统计年鉴：1994 》第28，248页，第（6）栏以第32，33页五大物质生产部门国内生产总值与国民收入之差求得。
4.补偿不足，企业更新改造步履艰难
由于我国固定资产折旧速度长期低缓，国有企业设备陈旧、技术落后的状况普遍存在。据有关部门对1700多家国有企业的调查，设备老化率高达35%，我国工业的技术水平与世界发达国家比较要落后15-20年。在科技进步日新月异的今天，要参与国际市场竞争，目前的技术装备水平远远不能适应。要改变这种设备老化、工艺落后、产出效率和效益低下的局面，必须加速技术进步和技术改造的步伐。但是由于企业提取的折旧额少，留利水平低，自我改造和自我发展能力薄弱，筹资改造举步维艰。1985年至1993年完成更新改造投资9106.64亿元， 国内银行贷款达3440.13亿元，占37.8%，加上国外贷款，重点项目的政府拨款， 以合资合作形式引进资金等来源，实际上企业自有资金的比例是很低的。“不改造是等死，改造是找死”，前一句反映企业对技术改造的迫切性是有足够认识的，后一句是牢骚话，也反映了企业的无奈的一面，企业技术改造主要依靠贷款筹资，负担重，利率高，筹资成本高，给技术改造带来很大的难度。
新财会制度改革了原有的固定资产折旧的核算方法，不再将更新改造基金专户存储，专款专用，改变了企业折旧资金与企业资金营运过程相分离的做法，给予了企业更大范围的资金调度和使用的自主权，无疑增强了企业的活力。但是在当前国有企业亏损面比较大、亏损额比较多的情况下，国有资产保值增值考核约束无力，企业收益分配中局部利益和个人分配的钢性化，首先要考虑的是职工工资，各种补贴，奖金及福利，其次是非付不可的利息支出，到期还贷，上交税金，而作为重要的生产要素固定资产更新改造只能排到最后的位置。这种以资产补分配的做法，必然造成国有资产悄然流失，也使企业技术改造步伐缓慢，无能为力。
在宏观上，国家虽曾集中一定财力用于改造一批重点行业和企业，对于优化产业结构和资产配置有着一定的作用。但在实际使用中也存在热衷新建、忽视改造、战线过长的问题。“八五”期间国有单位完成投资中更新改造投资10949亿元，只占总投资的27.1%， 比“七五”期间的31.8%下降了4.7 个百分点； 在更新改造投资中新扩建比重上升，1991-1994年更新改造投资中，新扩建投资达4121亿元，占投资总额的54.2%，比“七五”期间提高3.3个百分点， 从总体上表明存在投资外延化的倾向。
二、固定资产足额完整补偿的几点思考
当前我国经济体制改革已经进入了一个崭新的历史阶段。随着社会主义市场经济体制的确立，市场经济运行机制不断完善和有序化，与过去计划经济时期比，经济环境发生了很大变化。企业体制改革遵循“产权明晰，责权明确，政企分开，管理科学”的原则，朝着现代企业制度改革方向迈进，要求产权制度创新，产权合理流动，资源优化配置，实现资本利润最大化；深化改革，扩大开放，冲破计划经济条件下闭关锁国的状态，科学技术飞速发展，推动固定资产更新周期明显加快；伴随市场经济的发展，物价上涨也是一个必然的趋势。在这种情况下，淡化对企业的行政管理，强化国有资产产权约束，国家作为所有者，要求强化固定资产的足额补偿，保证国有资产的完整和增值，也就成为改革进程的必然要求。企业作为投资主体，在再生产过程中所垫支的资本迅速完整地得到补偿，使资金尽快进入新投入的循环圈，也就成为理所当然的必需。因此，在新形势下，固定资产补偿制度必须继续深入改革，深化改革的方向和目标可以用“加速折旧，完整补偿，优化结构，实现增值”四句话来概括。
1.尽快改变国有资产人格化的代表长期缺位的状况，建立代表国家行使国有资产管理与经营的代表机构
国有企业在改革初期，由于国有资产管理机构不健全、不明确，强调减税让利一面多，国有资产处于都管都没有管的局面，监督管理软弱无力，一度出现经营者拚设备，只顾承包期利益，短期行为严重。其中固定资产补偿不足就是一个重要的表现。与其他显而易见的对国有资产的盗窃、侵蚀、转移等手段比，固定资产的足额补偿不能实现，这种国有资产的流失渠道更具有隐蔽性，在不完善的折旧制度掩盖下，还具有一定的合法性。目前，我国实行由财政部门代管国有资产，这种体制并不是一个理想模式，它集社会管理者和资产所有者管理职能于一身，当二者发生矛盾时，在财政收入难以满足社会需要时，往往以损害所有者利益为代价，换取收支平衡。因此，将国有资产管理机构独立于财政部门之外，将社会管理者职能和资产所有者职能分开，有利于国有资产的保值增值。笔者以为国有资产所有者代表机构置于各级人民代表大会的常设机构的管理之下为宜，利于行使国家所有者代表的职能。其中包括对国有资产足额补偿制度的逐步完善和折旧资金使用的监督，置于国有资产管理机构的职权范围，这样才能使足额补偿具有组织保证。目前，适应产权明晰的改革要求，正在探索国有资产经营机构的具体形式，出台宜早不宜迟。
2.在制度上解决价格因素的影响，实现追加补偿
理论上讲，计提折旧的基数固定资产原值，应随价格指数的变动而变动，在市场经济条件下价格上升是大趋势，只是不同时期涨幅不同而已。当然也不排除下降的可能。不考虑价格因素的变动，折旧是无法达到到期更新的固定资产补偿额度的。从操作的具体困难看，价格指数的编制难度大，不要说具体设备，就是大分类目前也难以做到。1993年开始的清产核资中，对固定资产价值进行了重估，并以此作为计提折旧的基数，这比过去凝固的原值计提折旧大大前进了一步。但是清产核资不可能年年搞，而价格变动却是动态的。可以设想每年进行一次价格调整，最长不超过三年，以消除价格变动的影响。对于以外币计价的进口设备，还应考虑汇率变动的影响。
3.在折旧计提中要充分考虑无形损耗的影响
当今的世界是科技日新月异的世界，改革开放以来的中国是科技飞速发展的中国。有资料说，截至1980 年， 人类社会获得的科技知识的90%是第二次世界大战后30余年获得的。人类的科技知识，19世纪是每50年增加1倍，20世纪中叶是每10年增加1倍，当前则是每3年至5年增加1倍。二战后，产品的科技含量每隔10年增长10倍。 在经济增长份额中科技进步比例越来越大，生产设备和工艺换代时间越来越短，据载，在发达国家科学技术对国民经济增长速度的贡献，本世纪初为5～20%， 本世纪中叶上升至50%，80年代上升到60～80%。
折旧制度要充分考虑科技进步而产生的日益严重的无形损耗，用加速折旧来支持科技进步，而不是拖后腿。如前所述，很长时间里，我国固定资产折旧缓慢，基本上是以物理年限为依据确定折旧年限的，对无形损耗因素考虑甚少，到期即使包括考虑物价因素在内收回全部原值，也无法更新新一代同类设备。由此产生了经济寿命的概念和对经济寿命的测定问题。这虽是一项难度很大的工作，但又是确保固定资产简单再生产和扩大再生产顺利进行所必需的。建议此项工作应以国资主管部门牵头，在各部门和行业协会参与下，进行比较深入的调研，制定适合我国生产力水平的各类设备平均换代年限，对物理寿命年限进行调整，以经济寿命年限作为确定折旧率的主要依据。
4.采取措施，贯彻折旧制度，防止制度外的流失
1993年财税改革中《两则》、《两制》的实行，对折旧制度作了较大的改革，但是在执行过程中不按新财会制度办事，不提或少提折旧者仍为数不少。主要是：为了完成承包利润指标，目标经济责任指标，或者为了人为夸大经营业绩获得奖励，少提或者不提折旧，虚增利润，造成人为少摊成本，企业虚盈实亏；不按规定的折旧年限和折旧率计提，继续维持过去的综合折旧率，达到少提折旧的目的。这种虚增利润的做法，是企业短期行为的体现，必然夸大与利润挂钩的工资奖金等分配部分的基数，虚增消费基金。
在折旧的使用上，由于现行制度允许与流动资金捆在一起使用，也为非生产固定资产投资膨胀，无休止的豪华汽车的更新提供了可乘之机。有些企业由于经营不善，折旧这一块“沉淀”在积压产品上的不乏实例。更有甚者是，一旦企业连工资发放都困难时，导至直接吃生产资金的大锅饭，国有资产严重流失。这就是当前技术改造和设备更新自筹能力低，银行贷款比例高，后劲乏力的主要原因。因此，必须对资本保值增值指标和固定资产折旧的计提和使用，加强监督和考核。建议：加强年度经济责任目标完成情况的考核；加强年度财务决算审查；加强财务物价大检查的严肃性；加强厂长经理离任审计和健全内部审计；加强和健全股份制企业监事会的工作力度；加强对企业领导班子特别是一把手的考察和培训。凡是不按折旧制度计提、使用的，要强行调整，严重违纪的要给予必要的处分和经济处罚，以维护财经纪律的严肃性，确保国有资产的完整和足额补偿。
A Study on Further Reform of Fixed Assets Depreciation System
Gong Yeqing
Abstract This paper focuses on analyzing the low depreciation rate and backward valuation method of depreciation system in grovernment-owned assets in China.The author has not taken the influence of price fluctuation and the economic" externality" into account on the basis of the original cost.The author is for hastening the reform of the present depreciation system and the method of government-owned assets calculation.The author suggests that the price fluctuation and moral depreciation be seriously,and considered strict regulations in financial discipline be adopted.
Key words depreciation rate; price factor; moral depreciation; renewal and alter;government-owned assets.