权益法下未实现内部交易损益调整问题思考，本文主要内容关键词为：损益论文,权益论文,法下未论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
未实现内部交易损益是指投资企业与被投资单位之间发生内部交易，如果由此产生的损益构成了购买方资产的成本，这部分损益就称为未实现内部交易损益。2007年11月财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(下文简称《第1号》)规定：企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。
笔者发现，不同教材对上述问题的处理方法并不相同。由财政部会计司编写组编写的《企业会计准则讲解2010》(以下称《讲解》)和由财政部会计资格评价中心编著的2011年《中级会计实务》(以下称《实务》)都是目前国内比较权威的教材，但其对相关内容的处理却不相同，给广大读者带来了一些不便。
一、权益法下为什么要抵销未实现内部交易损益
《企业会计准则第2号——长期股权投资》并未要求对内部交易损益中归属于投资方的部分进行抵销，那么《第1号》为什么要提出抵销呢？笔者认为，在权益法下，投资方对被投资单位有重大影响或共同控制的权力，这是长期股权投资采用权益法核算的根本原因，这种投资关系的存在必然影响到内部交易价格的形成，从而引起投资方资产、负债的虚计、高估(少计的可能性比较小)。消除未实现内部交易损益的目的在于让投资方报表或合并财务报表反映没有发生内部交易时的财务状况和经营成果，正确评价投资方或母子公司所形成的集团的偿债能力、盈利能力和营运能力。另外要注意的问题是，按照对《第1号》规定的字面理解，只要是“内部交易损益”都应该抵销，但是《讲解》和《实务》中都明确提出，需要进行抵销的是“未实现内部交易损益”，内部交易损益如果已经实现，则不需要抵销。笔者认为，如果内部交易损益已经实现，说明包含内部交易损益的资产已经变现，因此不存在虚计或高估的问题，《讲解》和《实务》的解释是对的。
二、权益法下未实现内部交易损益的抵销
按照销售的方向来分，投资方与被投资企业之间的交易有两种，第一种是顺流交易，即投资方向被投资企业出售资产；第二种是逆流交易，即被投资企业向投资方出售资产。按照《第1号》的规定，不管是顺流交易还是逆流交易，投资方在确认投资收益时，对未实现内部交易损益中归属于投资方的部分都应予以抵销。但是在国际会计准则中，对于顺流交易中的未实现交易损益，全部予以抵销。现以中国注册会计师教育教材编审委员会编写、由东北财经大学出版社1996年出版的《高级财务会计》第147页的例子为例进行说明：
例1：梅林公司拥有扬森公司80%的股份，1995年扬森公司实现净收益9万元，当年梅林公司向扬森公司销货12万元，扬森公司年末存货中含有2万元未实现利润。
1.《高级财务会计》教材提供的处理结果如下：
(1)根据投资比例和被投资企业实现的净收益编制如下分录：借：长期股权投资72 000；贷：投资收益72 000。
(2)对未实现内部交易损益进行调整：借：投资收益20000；贷：长期股权投资20 000。
2.按照《第1号》的规定，应编制如下分录：
(3)借：长期股权投资72 000；贷：投资收益72 000。
(4)借：投资收益16 000；贷：长期股权投资16 000。
在国际会计准则中，投资方资产负债表和利润表已经不包括未实现内部交易损益2万元，但是按照《第1号》的规定，予以抵销的投资收益只有1.6万元，显然按照我国当前政策处理的结果是收益和资产均会多计4 000元。笔者认为，在处理顺流交易引起的未实现内部交易损益时，国际会计准则的处理更加合理、可靠，也就是说应将未实现内部交易损益全部抵销，而不是仅仅抵销归属于投资方的部分。
对于逆流交易引起的未实现内部交易损益，对投资方而言，多计的收益仅仅是归属于投资方的部分，因此国际会计准则和我国政策一样，都是将未实现内部交易损益中归属于投资方的部分予以抵销。另外，需要注意的问题还有两点：第一，以后年度购买方将包含未实现内部交易损益的资产予以出售时，应将以前年度抵销的未实现内部交易损益作为本年度收益调整入账。仍然以例1为例，假定1996年扬森公司实现净收益10万元，同时梅林公司年初包含未实现内部交易损益2万元的存货在1996年全部对外出售。则梅林公司应编制如下分录：
(5)借：长期股权投资80 000；贷：投资收益80 000。
(6)借：长期股权投资20 000；贷：投资收益20 000。
第二，购买方将内部交易取得的资产作为固定资产、无形资产时，未实现内部交易损益要考虑上述资产的折耗。以《讲解》第40页的例子为例，说明如下：
例2：甲公司于2007年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，2007年11月乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，乙公司2007年实现净利润1 600万元。
在本例中，乙公司因内部交易确认的收益为300万元，因此站在甲公司角度而言，如果直接根据乙公司2007年度净利润1 600万元的20%确认投资收益，显然虚计60万元(300×20%)收益，同时由于未实现内部交易损益使得甲公司当年度折旧多计2.5万元(内部交易损益300万元按10年计提折旧，每个月2.5万元)，如果把甲和乙作为一个整体来看，那么内部交易对整体损益的影响就是利润多计297.5万元，因此《讲解》认为甲公司应确认的投资收益是260.5万元[(1 600-300+2.5)×20%]。编制如下分录：
(7)借：长期股权投资2 605 000；贷：投资收益2 605 000。
但是笔者认为，权益法下确认投资收益时之所以要考虑未实现内部交易损益的影响，主要目的在于正确评价投资方在没有关联方交易情况下的盈利能力。在本例中，上述交易对集团的影响和对甲公司的影响是不一样的，对集团的影响是利润多计297.5万元，对甲公司的影响应该是多计投资收益60万元，多提折旧2.5万元，应确认的投资收益应该为262.5万元[(1 600-300)×20%+2.5]。编制如下分录：
(8)借：长期股权投资2 625 000；贷：投资收益2 625 000。
三、纳入合并范围的公司与联营企业或合营企业之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中的处理
母公司或子公司与联营企业或合营企业之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中应该如何处理呢？《第1号》、《讲解》、《实务》中的描述比较模糊。
这里需要明确的是：权益法下对未实现内部交易损益的抵销，仅仅是确保了收益总额的可靠性，但是其他相关资产、负债、所有者权益并没有进行调整，而合并财务报表编制过程中对纳入合并范围的母、子公司与联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易损益进行调整，目的在于确保合并财务报表能够以消除未实现内部交易损益后的数据呈现给报表使用者，因此必须对权益法下与内部交易相关的尚未调整的资产、负债、所有者权益以及损益类账户进行调整。仍然以例2为例，《讲解》指出：投资企业如果有子公司，需要编制合并财务报表的，在其2007年合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
(9)借：长期股权投资——损益调整2 975 000，累计折旧25 000；贷：固定资产3 000 000。
从分录(9)来看，似乎已经把未实现内部交易损益对相关报表项目的影响全部抵销了。但是笔者认为，在个别报表中已经通过分录(8)消除了未实现内部交易损益对长期股权投资和投资收益的影响，编制分录(9)的目的在于反映已经消除了未实现内部交易损益影响的合并资产、负债和所有者权益状况，如果增加“长期股权投资——损益调整”账户297.5万元，不仅没有消除未实现内部交易损益对长期股权投资的影响，而且还出现了虚增的现象，因此增加“长期股权投资——损益调整”账户297.5万元并不合理。那么这里的297.5万元应该记入哪个账户呢？这里的297.5万元由两部分组成，多提的折旧2.5万元和未实现内部交易利润300万元。如果没有未实现内部交易利润300万元，甲公司固定资产不会多计300万元，2007年度就没有多提的折旧2.5万元；同时如果没有未实现内部交易利润300万元，那么甲公司货币资金应该增加300万元，但是这部分资金已经在乙公司的账上，因此我们可以将其视为甲公司对乙公司的一种投资，计入“长期股权投资——成本”账户，这部分投资通过计提折旧的方式收回。因此在编制合并财务报表时应编制如下分录：借：长期股权投资——成本3000000，累计折旧25 000；贷：固定资产3 000 000，管理费用25 000。假定2008年没有发生其他内部交易，则2008年编制合并财务报表时应编制如下分录：借：长期股权投资——成本2 975 000，累计折旧325 000；贷：固定资产3 000 000，管理费用300 000。
需要注意的是，《实务》在举例说明合并财务报表编制过程中对合营企业或联营企业未实现内部交易损益的抵销也存在一些问题。现以该教材第65页的例子为例加以说明：
例3：甲公司于2009年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，2009年8月，乙公司将其成本为900万元的某商品以1 500万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货，至2009年12月31日，甲公司仍然未对外出售该货物。乙公司2009年度实现净利润4 800万元。不考虑其他因素。
《实务》中的处理方法如下：
(1)在按照权益法确认应享有乙公司2009年净损益时，编制如下分录：借：长期股权投资8 400 000[(4 800-600)×20%×10 000]；贷：投资收益8 400 000。
(2)甲公司如果需要编制合并财务报表，则在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资——损益调整1200000；贷：存货1 200 000。
笔者认为，第二笔业务的处理存在问题。由于未实现内部交易损益有600万元，这600万元而不是120万元构成了甲公司期末存货的一部分，如果没有未实现内部交易损益，则存货就减少600万元，但是毕竟600万元的资金已经在乙公司账上，可以将其视为一种投资。编制如下分录：借：长期股权投资——成本6 000 000；贷：存货6 000 000。
例4：甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，2009年，甲公司将其成本为900万元的某商品以1 500万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为存货，至2009年12月31日，乙公司仍然未对外出售该货物。乙公司2009年度实现净利润3 000万元。不考虑其他因素。
《实务》中的处理方法如下：
(1)在按照权益法确认应享有乙公司2009年净损益时，编制如下分录：借：长期股权投资4 800 000[(3 000-600)×20%×10 000]；贷：投资收益4 800 000。
(2)甲公司如果需要编制合并财务报表，则在合并财务报表中进行以下调整：借：营业收入3 000 000；贷：营业成本1 800 000，投资收益1 200 000。
在本例中，顺流交易产生的未实现内部交易损益600万元全部体现在甲公司相关账上，因此仅仅抵销120万元是不够的。按照国际会计准则的惯例，应全额抵销未实现内部交易损益600万元，而甲公司分享的乙公司2009年净损益也正好是600万元，因此在权益法下年底不需要编制相应的确认投资收益的分录。
甲公司如果需要编制合并财务报表，则合并财务报表应反映没有未实现内部交易损益时的资产、负债和损益，因此应冲减与未实现内部交易损益600万元相应的收入、费用。编制如下分录：
(10)借：营业收入15 000 000；贷：营业成本9 000 000，投资收益6 000 000。
通过编制分录(10)，一方面在合并财务报表中抵销了与未实现内部交易损益相关的收入、费用，另一方面又恢复了投资收益600万元，从而使得合并财务报表建立在一个没有未实现内部交易损益的基础上，有利于相关各方正确评价母子公司所形成的集团的财务状况和经营状况。
四、内部交易损失属于资产减值损失时的处理
投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，在确认当期投资收益时，应当全额确认，不再抵销未实现内部交易损益。之所以这样规定，我们认为，即使没有发生内部交易损失，销售方本身也应该计提减值准备，只不过现在以交易损失代替了减值准备，因此这种未实现交易损益对销售方损益没有产生影响，因此应当全额确认投资收益。
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