研究开发支出：费用化比资本化好，本文主要内容关键词为：研究开发论文,支出论文,资本论文,费用论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
研究与开发支出应该费用化还是资本化，一直是世界会计学界着重研究解决的问题。我们认为，评判两种方法孰优孰劣，标准在于会计系统在使用两种办法下所生产的会计信息之质量。本文始终以此为核心观念，认为研究开发支出费用化比资本化好，同时在指出现行费用化具体会计处理不足的基础上，构造了一个更为合理的费用化的具体作法。
一、研究开发支出资本化的作法及其不足
研究开发支出资本化的处理方法以“英国模式——符合一定条件资本化”为代表。英国标准会计惯例公告第13号规定，研究费用（包括基础研究和应用研究费用）应在其发生的当期确认为费用，而开发费用如果满足如下五个特定的标准时也应确认为资产：(1)能够清楚地确认产品或工艺，并且计入产品或工艺的费用能够单独地确认和可靠地计量；(2)产品或工艺的技术可行性能够论证；(3)企业计划生产和销售该产品或工艺；(4)该产品或工艺的市场的存在或其对企业的有用性能够被论证；(5)拥有为完成该项目并销售或使用该产品工艺所需的足够的资源，或能论证它们的可用性。该方法的主要依据是认为研究费用和开发费用所带来的未来经济效益，具有不同的不确定性程度，故在会计处理上也应该区别对待。对收益不确定性大的研究活动，企业应该将研发支出作为当期费用；而对收益可能性相对比较大的开发费用，则在符合一定标准的前提下列入资产。
我们认为，上述方法最明显的缺陷在于无法明确区分研究支出与开发支出，即很难给出具体标准来划分一项研究开发支出到底是属于研究支出，还是属于开发支出。这样具有太大模糊性的方法，很可能成为企业经营者操纵利润的途径。另外，自创无形资产与外购无形资产事实上是同一性质的，但在会计处理上，外购无形资产往往资本化，而自创无形资产则往往费用化，这是一种矛盾的作法。这种矛盾在研究开发支出“条件资本化”方法中并没有得到解决。最后，这种方法在实际运行中也可能存在多种障碍。正如Carnegie和Turner从澳洲企业对他们的问卷的答案中所发现的，企业通常并不像会计政策的制定者所假设的那样，把他们的研究开发活动区分基础研究，或开发项目。由于科研人员的工作性质和研究开发项目之间的相关性，企业不可能也不愿意将费用各项落实到正在进行中的各个项目上。
二、研究开发支出费用化的几点理由
（一）不符合资产的定义
资产是企业拥有或控制的能给企业带来未来经济利益的经济资源。当然，并不是所有的资产给企业带来的未来经济利益是完全肯定的。比如应收账款则有可能收不回来，短期投资也存在跌价的可能，但是它们之所以能够作为一项资产，是因它们给企业带来未来经济利益的可能性是基本确定的。然而，研究开发支出给企业带来经济利益的可能性很难确定。研究和开发活动虽然最终是为了创造新的或有实质性改进的产品、材料、设备和工艺，但在研究开发过程中，能否取得这些成果很不确定，即能否为企业带来经济利益并无把握，甚至有时这种可能性是极低的。这种不确定性不是反映在无形资产投资的目的上（即无形资产投资的目的是否为了给企业带来未来经济利益），而是表现在无形资产投资是否能够，或者在多大程度上能够为企业未来带来经济利益。
（二）符合谨慎性原则
费用化最明显的优点是符合谨慎性原则。所谓谨慎性原则，是指在确认资产及损益时，如果有两种以上的方法可供选择，会计人员应选择低估资产和收入而高估费用的方法。在市场竞争日趋激烈的情况下，企业的经营风险增大，适当遵守这条原则尤为重要。由于研究与开发活动最终成功与否很难预测，研究开发支出费用化符合谨慎性原则。另一方面，随着经济的发展和市场竞争的加剧，产品更新换代越来越快，研究与开发费用日益成为企业的一项经常性的支出。研究开发支出费用化符合这项费用的特点，比资本化更有利于费用的合理均衡配比。由此可见，企业的未来经济利益如何，是决定企业利益相关者决策的决定因素。因此，对研究与开发费用谨慎处理，可以避免企业粉饰报表，误导投资者和债权人的决策。
（三）符合配比性原则
费用与收入配比有三种基本方法：(1)按因果关系直接配属；(2)按合理而有系统的方法摊销；(3)立即列入费用。研究开发支出与收入既无直接因果关系，更很难建立间接关系，故第一和第二种方法均不合适。但是，研究开发支出可以立即当作费用，它是配比原则具体运用方法之一，自然符合配比原则。
（四）现实中的可行性
对于企业管理人员，现代企业的经营者作为受托经济责任的履行者，其经营目标如果侧重于企业长远发展，就不会只看中当期利润。采用费用化的处理方法，企业当年就可以收回用于研究和开发的资金，这样有利于促进企业的技术进步提高企业的竞争能力。而对于政府管理部门，国家对经济活动采取的政策措施也影响着研究开发费用的会计处理方法。政府鼓励经济发展，提倡市场竞争，提倡新产品、新技术的开发，就会在税收方面作出让步，允许企业将大量研究开发支出抵减税前利润，递延所得税款，认可企业对研究开发费用的费用化处理。因此，对研究开发支出费用化的处理体现了国家对企业进行研究和开发活动的政策支持。
三、现行研究开发支出费用化会计处理的不足
美国、加拿大、法国、德国、英国和瑞士等国家目前对研究开发支出均采用全部费用化的会计处理方法，要求企业将研究与开发费用列入当期损益，除了特殊开发方式下、特定开发阶段中的计算机软件成本可予资本化外，其余一律予以费用化。我们认为，现行费用化的处理方法存在下列不足：
（一）企业无形资产的账面价值不完整
自主研究与开发的费用全部作为期间费用计入当期损益，没有对自主开发无形资产的价值形成过程进行系统核算，使企业自主开发的专利权等无形资产的价值仅包括申请、注册阶段的费用，而作为构成无形资产价值主要部分的研究与开发费用被摒弃在外，其结果使这部分无形资产账面价值严重低于实际价值。由于研究与开发费用全部费用化，使得价值连城的无形资产在企业的账面和资产负债表上却毫无反映，成了账外资产。这样生成的会计信息必然误导信息使用者，使使用者无法了解企业资产的真实情况，无法对企业的经营实力作出正确的判断。而对于企业来说，它则不利于企业融资。Brennan和Beverly指出，加拿大现存财务报告系统不确认研究开发的价值，而这将妨碍那些富有创造性的企业在资本市场上融资的努力。企业无形资产被低估，对于以技术创新为主要活动的企业是极其不利的，很大程度上阻碍了企业的发展。
（二）不符合一致性原则
在会计实务中，高新技术企业将外购专利权、专有技术、计算机软件等支出计入企业的无形资产，然后有规则地在受益期内予以分摊；而企业自主研究与开发取得的专利权、专有技术等无形资产，其研究与开发费用却全部费用化，计入当期损益。这显然不符合会计上一致性原则，结果导致企业会计信息在一定程度上失去了可比性，不利于投资者和债权人作出决策。
（三）研究开发信息的披露存在严重不足
大量的研究表明，研究与开发支出的信息披露具有很强的价值相关性。Lev和Zarowin在1999年的研究报告中表明：财务报表价值相关性减弱跟研究与开发强度的不断增加有很大关系，导致财务信息有用性的不断恶化，而“罪魁祸首”之一就是现行会计准则和财务报告制度对无形资产信息披露的要求不能充分反映企业无形资产的真实状况。中国的许多学者也提出了对研究与开发信息披露的新要求，“目前我国上市公司对研究与开发活动的披露仅在损益表里作一简单的呈报（在管理费用中列示，而几乎没有一家上市公司在报表附注中披露每年研究开发支出的具体数额），对于财务和证券分析来说，这种信息披露显然是远远不够的”。
四、研究开发支出费用化具体作法的建议
为克服现行研究开发支出费用化会计处理的不足，我们认为，应将研究开发分为尚未成功和已经成功两个不同的阶段，分别采用不同的方法进行处理。
（一）尚未成功阶段
研究与开发尚未成功阶段，由于研究与开发费用能否给企业带来未来的经济效益具有很大的不确定性，根据稳健性原则，将其列入当期损益。设立“管理费用——研究与开发支出”账户，反映企业为进行某项研究与开发活动而发生的各项支出。具体会计分录为：借记“管理费用——研究与开发支出”，贷记“原材料”、“应付工资”、“累计折旧”等。
同时，企业在发生研究开发支出时，在备查登记簿上登记所有的研究开发支出，以便研究开发成功后对无形资产价值的核算。
企业还应在会计报表附注中对研究开发支出作如下披露：(1)本企业对研究与开发费用所采用的会计政策；(2)本期确认为费用的研究与开发支出；(3)已成功的研究与开发支出资本化的金额以及所使用的摊销方法、摊销年限或摊销率；(4)其他相关事项，如开发费用的确认、进展情况、未来收益估计等。这种披露是为了让投资者和债权人更加及时地了解到企业的经营状况，尤其是关系到企业未来经营情况的重点研发活动的进程，作出更有效的决策。披露作为对资产负债表上无法呈现的与投资决策相关的会计信息的有益补充，能更好地满足信息使用者的信息要求。对报表的一些调整，可以向投资者传递先前无法预测的有用的新信息。Lev和Zarowin(1999)在《财务报告：路在何方？》一文中也提出提高无形资产信息有用性的两种途径之一就是对财务报告进行重新表述。
（二）已经成功阶段
如果某项研究开发项目最终成功，未来收益在很大程度上可以确定，则应确认该无形资产的价值。确认该无形资产需要两个步骤，一方面核实该项研究开发项目的成本，另一方面聘请专家组成一个无形资产的评估小组，评估该研究与开发项目的当期价值。评估小组的人员包括：会计师、评估师、经济学家、专业人员、财务分析师等。评估可以采取对技术类无形资产的常见评估途径：市场途径、成本途径和收益途径。对于两个该研究与开发项目不同价值的选择，采用“研究与开发项目历史成本与评估价值孰低法”入账，其中，历史成本是原来的备查登记簿上登记的所有研究开发支出；同时，确认的无形资产在收益期间内，采取与外购无形资产同样的合理系统的方式进行摊销。具体会计分录为借记“无形资产——专利权、专有技术等”，贷记“资本公积”。
此种会计处理方法能够弥补研究与开发项目成功后，只将注册费、律师费作为无形资产的成本入账所造成的账面价值残缺不全，与未来巨大的经济收益不配比等不足，有利于企业的资产构成和融资活动。同时，采用“历史成本与评估价值孰低法”比单纯的冲回成本或者仅依据评估的价值入账更谨慎，能够更真实地反映无形资产的入账价值；使信息使用者了解资产的真实情况，对企业的经营实力作出正确结论，以免由于会计信息的不准确而误导投资者。采用“历史成本与评估价值孰低法”确定成功的研究与开发项目入账成本，是一种更加合理的会计处理方法，更有利于利益相关者作出决策，增强潜在债权人和投资者对企业的信心。
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