浅析企业合并报表相关新准则对集团企业财务状况的影响，本文主要内容关键词为：企业论文,报表论文,财务状况论文,准则论文,集团论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，特别是集团企业内部子公司的合并尤其多见，这种合并实质上没有经过双方讨价还价的过程，合并方与被合并方也并非完全出于自愿的交易行为。因为旧会计准则有诸多不完善之处，集团粉饰报表的操作空间很大，企业合并存在财务混乱的局面。随着新会计准则在全国的实施，与集团企业的合并财务报表的编制紧密相关的会计准则有哪些方面的更新或调整，对集团企业的财务状况和结果又会产生什么样的影响，这是本文讨论的重点。
一、新旧会计准则的主要区别
我国旧的合并会计报表相关准则框架体系，整体上存在的缺陷有三个组成部分，即，企业合并的会计处理、合并报表理论和长期股权投资会计处理之间的不协调、不配套。按照我国《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，企业兼并采用的是购买法，即“采取有偿方式兼并的，兼并企业不仅要按公允价值(评估价)确认被兼并企业净资产，还要将购买价格与被兼并企业净资产公允价值的差额在会计上确认为商誉，并且进行摊销”。而《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则——投资》规定，编制合并会计报表使用的却又是简化的购买法。在合并企业部分控股被合并企业的情况下，编制合并会计报表时不要求调整被合并企业的净资产价值，直接按账面价值合并。
按照新的企业会计准则，我国新合并会计报表相关准则框架体系由《企业会计准则第20号——企业合并》，《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第2号——长期股权投资》组成。
1.原会计准则对企业合并的类型没有划分。
新会计准则强调，在企业控股合并中，必须先划分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并且分别规定了会计处理方法；新会计准则下按照初始投资成本的确认将企业控股合并分为同一控制下的企业控股合并和非同一控制下的企业控股合并。对于同一控制下的企业控股合并，购买方在确认长期股权投资初始成本时，应当按照被购买方可辨认净资产账面价值入账。
2.对子公司长期股权投资的核算由权益法转为成本法。
旧准则对有控制权的投资即对子公司的投资采用权益法核算，新准则要求母公司对持有的子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算，这是一个很大的变化。在原合并财务报表规定下，母公司对子公司的长期股权投资按权益法核算，合并财务报表一般以母公司和子公司个别会计报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易后，由母公司合并编制；按照新会计准则规定，在编制合并财务报表时，首先要将母公司对子公司的长期股权投资调整为权益法核算，调整母公司会计报表，依据调整后的母公司会计报表和子公司的会计报表在抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易后进行编制。
3.合并报表范围进一步明确“控制”这一概念。
原准则规定允许准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的、非持续经营的所有者权益为负数的、小规模的、经营业务特殊的子公司等不包括在合并会计报表范围内；新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，强调实质重于形式，合并报表范围的确定以控制为基础，母公司对所有能控制的子公司均须纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
二、新准则实施对集团企业财务报表的影响
首先，新准则将长期股权投资分为合并形成和非合并形成两个方面。在同一控制下企业合并所形成的长期股权投资，应当在合并当日按被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，按其差额调整投资企业的资本公积和留存收益，由于投资所产生的差额只能调整资本公积和留存收益，这对于那些通过合并形成长期股权投资的集团企业来说，将会减少其调节投资收益，进而调节企业利润的手段，压缩其进行盈余管理的空间。
其次，将对子公司的核算办法由权益法改为成本法核算，即意味着在进行初始确认后，即使子公司盈利较多，但只有在分得红利时才能确认投资收益。新会计准则的这一规定将避免子公司宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润；限制母公司利用其与子公司之间的关联交易来操纵利润的空间。
同时，在编制合并财务报表时，再根据权益法进行调整，不仅可以全面反映母公司控制实质的投资权益的变化，而且也便于母子公司相关项目之间的抵销会计处理。通过这种会计处理，可以增加财务报表的综合信息含量，更有助于会计报表使用者进行分析决策。
另外，对企业合并报表范围界定的变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须承担所有者权益为负的子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现。与此同时，新准则取消了比例合并法，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是无法控制的，合并进来没有实际意义。因而，新准则的合并范围规定，能够有效地避免通过人为的交易安排随意调整合并范围的情况，有利于抑制母公司将资不抵债的子公司作为操纵利润工具的企图，所提供的企业财务信息也更加全面和完整。
三、对新准则运用中可能出现问题的思考
从监管层面来说，以这三个新会计准则为基础的企业合并准则体系使合并报表信息更全面和完整，也大大限制了企业操控利润的机会，能够规范企业财务行为；但是从企业角度来说，企业通过会计政策的选择，也能实现对利润的调节和控制的目的。
首先，就公允价值计量标准来说。前面已经提到对于同一控制下的企业合并，新会计准则的规定限制了企业进行利润操纵，但是对于非同一控制方式下企业合并，新准则要求采用公允价值的计量属性，规定将公允价值确定的投资成本与换出资产的账面价值差额计入营业外收支，体现资产的处置损益。其实公允价值核算下，处置资产都是有处置损益的，只要公允价值与账面价值不相同，就会有损益产生，所以公允价值在企业合并中给了企业利润调整很大的空间。并且，由于在现有经济环境下，某些资产或负债项目的公允价值需通过估值技术取得，这样因主客观条件的制约，对项目公允价值估计的结果会有差别，这种差别也会直接影响到有关项目的确认与计量，进而影响企业财务报表的财务状况。
其次，新准则要求对于企业合并做出划分，首先判断是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，然后，要求对不同情况的合并采用不同的合并会计方法。这种选择是基于管理当局的基本假设，即认为同一控制下企业合并利于当事人便于运用企业合并进行盈余操作，而非同一控制下的企业合并不利于当事人运用企业合并进行盈余操纵。很可能实际操作中并非如此。企业合并将很可能成为上市公司新的盈余管理手段。
实际上，同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并将对企业合并当年及合并后年度的收益确定、资产计价产生重大的影响。
企业通过将非同一控制下的企业合并转换为同一控制下的企业合并，或将同一控制下的企业合并作为非同一控制下的企业合并处理，这将对企业财务报表产生影响，因而产生不同的会计后果。并且，新准则规定，企业合并日(购买日)是合并方(或购买方)取得被合并方(被购买方)的控制权的日期，由于合并日(或购买日)是确认相关资产或负债公允价值的时点，在不同时点上的资产或负债的公允价值也将对企业合并的财务报表产生影响。