合并报表编制方法的对比分析，本文主要内容关键词为：报表论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并会计报表问题是当今会计界公认的三大难题之一，限于篇幅，本文在辨析各种编制观念的基础上，仅对购买法下并购当年的模型进行研究，旨在理清各种编制方法的基本思路。
一、编制观念和方法比较
（一）所有者观
1.编制合并报表的目的。满足母公司股东的信息需求，反映母公司股东所拥有的经济资源。
2.编制方法。比例合并法：①按母公司在子公司中的持股比例，将子公司的资产、负债、收入、费用等项目纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，按母公司的持股比例予以抵销；④在编制过程中没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。
3.存在的问题。①人为地将子公司的资产、负债、收入、费用等划分为两部分，缺乏现实经济意义；②对子公司的净资产采用了两种计量属性；③过分强调对子公司的拥有权，违背了控制的经济实质。
（二）实体观
1.编制合并报表的目的。满足合并主体全体股东的信息需求，控股股东和少数股东都是企业集团的股东。
2.编制方法。完全合并法：①将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值）和商誉，全部予以合并和摊销；③集团内部交易额及其内部未实现利润，全部予以抵销；④净资产中属于少数股东的份额以少数股东权益列示，当期损益中属于少数股东的份额以少数股东收益列示。少数股东权益属于企业集团所有者权益的一部分，少数股东收益属于企业集团当期收益的一部分。
3.存在的问题。对子公司商誉的推定计算以及对编制目的的假设，与实际情况不相符。
（三）母公司观
1.编制合并报表的目的。满足母公司股东的信息需求，反映母公司股东所控制的经济资源。
2.编制方法。比例合并法与完全合并法的结合：①将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表；②在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；③集团内部交易额全部予以抵销，内部交易所形成未实现内部利润，顺销时全部抵销，逆销时按母公司的持股比例抵销；④净资产中属于少数股东的份额以少数股东权益列示，当期损益中属于少数股东的份额以少数股东收益列示。少数股东权益不属于企业集团的所有者权益，而是以合并资产的减项（负债）来处理。少数股东收益不属于企业集团的收益，而是以合并损益的减项（费用）来处理。
3.存在的问题。①没有独立的理论基础；②对子公司的净资产采用了两种计量属性；③未明确少数股东权益的性质。
值得注意的是，我国目前正在执行的《合并会计报表暂行规定》，与上述的三种方法相比有许多独特之处：①合并价差不仅包括母公司权益性投资成本与应享有子公司净资产账面价值之间的差额，而且包括集团内部债券投资时形成的差额；②不区分合并价差的构成内容；③要求母公司和子公司分别计提盈余公积；④对长期股权投资账户按不完全权益法核算，不摊销合并价差，也不抵销内部未实现损益。
二、合并报表编制方法举例
例：2002年1月1日，M公司以60万元的银行存款取得Z公司90%的股权。当时，除了存货和固定资产外，Z公司其他项目的公允价值与账面价值相同；Z公司的所有者权益总额为61.5万元（股本30万元，资本公积20万元，盈余公积10万元，未分配利润1.5万元）。假设Z公司固定资产折旧额的一半计入产品生产成本，另一半计入管理费用，商誉的摊销额计入管理费用。合并价差的摊销见表一。
2002年，M公司以5万元的价格从Z公司购得其生产的产品（Z公司销售利润率为20%），年底有2万元的该产品未售出M公司，货款已经结清。除此外，两公司之间无其他交易。2002年，Z公司取得净收益8万元，并于2002年12月31日提取了4万元的盈余公积金，宣告将于下月支付2万元的现金股利。母公司编制合并报表时，有关抵销和调整分录见表二（附文尾）。
表一：合并价差摊销表
（单位：元）
①商誉为60-(61.5+3.5)×90%=1.5万元；②实体观下，母公司以1.5万元取得了子公司90%的商誉，所以子公司的全部商誉为1.6667万元(1.5÷90%)。
（一）关于前三种方法中调整和抵销分录的说明
1.抵销分录①：(1)所有者观：采用比例法，对母公司本期已经确认的投资收益、长期股权投资以及子公司分配的股利都按90%的比例抵销，另外的10%由于属于少数股东不需抵销；(2)实体观和母公司观：借方抵销母公司和少数股东本期已经确认的投资收益，贷方抵销母公司和少数股东股权投资账户的本期增加额、子公司分配的股利。因为从合并主体的角度看，投资收益、长期股权投资和利润分配——股利等都属于合并主体的内部项目，不应该确认，既然在个别报表中已经确认了这些项目，通过此分录可以将其抵销掉。
2.抵销分录②：如果子公司按自己当期净利润计提盈余公积，母公司也按自己当期净利润（含对子公司的投资收益）计提盈余公积，则对子公司的同一净利润计提了两次盈余公积，所以应通过抵销分录抵销掉其中的一次。除所有者观按90%计算、实体观和母公司观按100%计算外，三种方法的编制项目相同。结合前一抵销分录中对股利分配的抵销，至此已将子公司本期进行的利润分配完全抵销，将子公司的利润及利润分配表还原成只剩下收入和费用项目，此时再与母公司的利润及利润分配表相加，就不会出现重复项目。
3.抵销分录③：将期初母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益相抵销。(1)所有者观：按子公司所有者权益的90%与母公司的期初投资额（60万）相抵销；(2)实体观：全额抵销子公司所有者权益与股东（包括母公司和少数股东）的期初投资额，少数股东权益是推导出来的66667元［所有者权益61.5万＋合并价差5.1667万）×10%］；(3)母公司观：首先将母公司控制的经济资源（子公司的所有者权益）抵销，然后将应归属于少数股东的部分重新确认。由于“期初数额＋本期发生额＝期末数额”，抵销分录①和②已经抵销掉本期发生额，所以至此已完成对母公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目期末总额的抵销。
4.调整分录④：从合并的角度看，母公司是按公允价值取得子公司的净资产，所以合并报表时应将子公司的资产和负债由账面价值调整为公允价值。本分录不是抵销分录，而是调整分录，具体说明合并价差包含哪些内容。三种方法的区别在于对合并价差的不同估算（参见表一）。
5.调整分录⑤：摊销合并价差。承调整分录④，子公司根据其资产和负债的账面价值核算其成本和期间费用；而从合并主体的角度来看，既然母公司按公允价值确认并计量子公司的资产和负债，就应该按公允价值来核算子公司的每一会计期间的成本和费用。所以，就子公司2002年的成本和费用而言，应在子公司按资产账面价值核算的基础上，追加摊销子公司资产和负债的账面价值与其公允价值之间的差额及商誉。三种方法的区别是合并价差的不同所导致摊销额的不同（参见表一）。
6.调整分录⑥：承调整分录⑤，从合并主体的角度看，在追加摊销合并价差后，子公司本期的成本和费用增加，本期的净利润相应减少，从而使母公司本期能确认的投资收益和长期股权投资随之减少。实体观与所有者观、母公司观相比，除数额不同外，还要相应调整少数股东权益和少数股东收益，因为在实体观下少数股东是全体股东的一部分。
7.抵销分录⑦：企业集团内部之间的存货购销业务，从合并主体的角度看只是存货存放地点的改变，不能确认为对外销售，所以应抵销其销售额。同时，内部销售导致的期末未实现利润也不是合并主体的真正利润，也应抵销。(1)实体观、母公司观：抵销全部的内部销售额和未实现利润；(2)所有者观：按母公司的持股比例抵销内部销售额和未实现利润。
8.抵销分录⑧：承抵销分录⑦，内部未实现利润的抵销使母公司当期能够确认的投资收益和长期股权投资又减少了，所以应该相应减少本期所确认的投资收益和长期股权投资。这一抵销分录数据的确定需要分情况讨论：(1)如果是顺销，内部未实现利润表现在母公司的账面上，应将全部的内部未实现利润抵销掉；(2)如果是逆销，内部未实现利润表现在子公司的账面上，在所有者观、母公司观下，少数股东不是企业集团的股东，少数股东销售给企业集团存货所产生的利润可以确认，所以只需按母公司的持股比例抵销内部未实现利润；而在实体观下，少数股东和母公司的股东都是企业集团的股东，内部未实现利润全部都不能确认，需要全部抵销，即少数股东的投资收益和少数股东权益也应抵销。本例属于逆销，所以所有者观、母公司观按母公司的持股比例抵销内部未实现利润，实体观全额抵销内部未实现利润。上述原理也适用于固定资产、无形资产、债券投资等内部交易中所产生的未实现利润的抵销。
9.抵销分录⑨：集团内部的债权债务关系包括应收—应付账款、应收—应付票据、应收—应付股利、应收—应付利息、其他应收—其他应付款等。在所有者观和母公司观下，按母公司的持股比例抵销；在实体观下，抵销全部的内部债权债务。
（二）关于我国规定方法中抵销分录的说明
1.抵销分录①：借方反映子公司本期可供分配的利润，贷方反映子公司利润分配的结果。
2.抵销分录③：不区分内部投资项目与权益的期初和本期发生额，直接根据期末数据进行抵销。
3.抵销分录②：抵销分录③中将子公司的盈余公积全部抵销，由于强调母、子公司都是独立的法律主体应分别计提盈余公积，所以将本期计提的盈余公积按母公司的持股比例重新调整回来。
4.由于我国按不完全权益法核算长期股权投资，不摊销合并价差，也不抵销内部未实现利润，所以没有前三种方法中的④、⑤、⑥、⑧。
表二：
各种编制方法的抵销和调整分录
（单位：元）
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