关于农业特产税两道环节征税十大问题的思考，本文主要内容关键词为：十大论文,两道论文,环节论文,特产税论文,农业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新的农业特产税税制运行三年来，不仅做到了平稳过渡，而且在稳定税负的基础上保持了税收的增长。然而，对农业特产税两道环节特别是收购环节征收却有着一些不切实际的说法，有的试图取消收购环节，将收购环节税并入生产环节征收。为此，笔者现就有关两道环节征税的十大问题谈点看法。
一、关于农业特产税两道环节征税的客观必然性
农业特产税是由原农林特产税与原产品税农林牧水产品部分合并的，农业特产税规定两道环节征税也是由原两税实际征收的客观状况所决定的。据改革税制时的测算：1993年，全国原农林特产税征19.1亿元（湖北为1.1亿元），原产品税农林牧水产部分实征46.1 亿元（湖北为1.7亿元），合计65.2亿元（湖北为2.8亿元）， 其中属收购环节征收的 农林牧水产品税33.6亿元，占合计的51.5%（湖北为53.6%），若取消收购环节征税，全国将减收33.6亿元（湖北减1.5亿元）， 与改革的目的相悖。若加到生产环节，由于农业特产税生产环节的大多数纳税主体是农民，因而势必成倍加重农民负担，与改革的初衷相违。新税制实施后的1994、1995两年，全国农业特产税已达到110亿元以上， 其中收购环节的税收平均占到45%以上（湖北为48.4%），生产、收购环节大体各占一半。 改革后的实践表明：取消收购环节征税， 意味着至少减收50亿元，并入到生产环节征收，意味着成倍增加农民负担。客观实际不容许取消收购环节征税。改革税制的核心原则，要求既不能减少国家税收，又不能转移税收负担。保留两道环节征税才是从实际出发的明智之举。
二、关于农业特产税两道环节征税的重征问题
有种说法，农业特产税在生产、收购两道环节征税是重复征税，因而应取消一道环节，这种理解或说法没有把握重复征税的本质特征。
所谓重复征税，一般意义是指同一或两个及两个以上的税种对同一纳税人在同一纳税环节的同一课征对象征税。原农林特产税全部在生产环节对生产者的实际产品收入征税，原农林牧水产品税的一部分在生产环节对生产者的销售收入（即实际产品收入）征税。原两税交叉在生产环节都对生产者的实际产品收入征税，确为重复征收。新的农业特产税税制保留了在生产环节对生产者的实际产品收入征税，除较好地解决了原两税都在生产环节对生产者的实际产品收入征税的重征问题以外，还保留了原农林牧水产品税在收购环节对收购者的实际收购金额征税。生产环节与收购环节，实际产品收入与实际收购金额，生产主体与收购主体等等，环节与课征对象不同，纳税人及承担的税负各异，岂能断言为重征。只要是两道环节就笼统论以重征。那么，增值税对产品从生产到流通直到进入消费的若干不同增值环节的增值额课税，岂不也成为重复征收。显然，认为农业特产税两道环节征税为重征，并意在取消收购环节征税是没有理论根据的。
三、关于农业特产品的收购
农业特产品收购，是指农业特产品的商品部分，由商业部门或工业部门通过货币交换形式，实现从农业生产领域到商业流通领域或工业加工领域的一种经济活动。特征表现为：（1 ）它是一种商业经营者或工业加工者向农业特产品生产者支付货币、购买产品实物的商品交换行为；（2 ）这种商品交换行为只在商业经营者或工业加工者与农业特产品生产者之间发生；（3 ）这种以货币换实物的购买是农业特产生产过程形成产品后发生的第一次或最初次的购买；（4 ）这种购买不是在商业经营者之间或工业加工者之间以及商业经营者与工业加工者之间发生的商品购买，其间发生的农业特产品购买不称为农业特产品收购。农业特产品生产者出售农业特产品与农业特产品收购者收购农业特产品是在同一时间、同一空间发生的。它们是同一商品交换行为的两个不同方面。农业特产品收购者以支付货币的方式换取农业特产品生产者出售的农业特产品实物，使得农业特产品生产者的农业特产品收入得以实现。
四、关于农业特产税两道环节征税的调整问题
主张变更调整有两个意见，一是合并两个环节，实行一个幅动税率；一是取消烟叶、皮毛绒外的其它品目收购环节税收。从实际出发，这两种意见都不可取。
合并两个环节，实行一个幅动税率，将会大幅增加农民负担。税改前的1993年至税改后的1995年，三年加权平均，收购环节税收占全口径实征税额的48.4%，若合并两个环节，实行一个幅动税率，以不减收为前提，农民将在现有税负的基础上增负93%，几乎1倍。 具体品种上：烟叶、牲畜产品只在收购环节征收，税率为31%、10%，若并入生产环节，农民增负无穷；毛茶生产、收购环节税率分别为7%、16%， 农民增负1.28倍，水产品生产、收购环节税率分别为8%、5 %， 农民增负62.5%；黑、白木耳、原木、原竹生产、收购环节税率都为8%， 生漆、天然树脂生产、收购环节税率都为10%，农民增负1倍。
取消烟叶、皮毛绒外的其它品目收购环节征税，将会大幅度减少税收，以我省1995年为例，全口径征收农业特产税4.67亿元，其中收购环节税收2.28亿元。收购环节税收除烟叶、皮毛绒收入1.5亿元外， 其它品目收入0.78亿元，占收购环节税收的34%，占全口径税收的1667%。很明显，取消烟叶、皮毛绒外的其它品目收购环节税收，意味着收入至少要减少0.78亿元，减收16.7%。从目前财政体制现实角度讲，这样大幅减收是绝对不允许的。同时，我省有37个贫困县市，农业特产税占地方财政收入多数在30%以上，有的甚至高达50%以上，这些地方尤以有收购环节税收的品目为主，取消收购环节税收就会使得本来就很拮据的财政雪上加霜。
五、关于农业特产税的代扣代缴
主张取消收购环节，实行一个幅动税率，把收购环节的税并入生产环节征收，面对征收工作的现实，终究不能摆脱收购环节的问题，即这一主张面对应税农业特产品一些零星分散的生产。同时还主张委托收购环节实行代扣代缴。显然，这是一种极其不必要的弯弯绕。其一，无论是收购环节征收，或是委托收购环节实行代扣代缴，都有一个共同的认识和弄清收购环节的问题；其二，委托收购环节实行代扣代缴，取代收购环节直接征收本身就是一种复杂化；其三，委托收购环节实行代扣代缴是一种不得已而为之的间接补充手段，相对于收购环节直接征收，在政策执行程度、收入征收进度、税款清缴结算等方面均具有一定差异。既然如此委托收购环节间接征收，何而不能保留收购环节直接征收。
六、关于农业特产税事实上已经成为独立税种
农业特产税是由原农林特产税与原农林牧水产品税合并的，原农林特产税是从农业税分离出来的。故而有一种说法，农业特产税实际上是农业税。《税收征管法》也把特产税包含在农业税之中。
区别税种的根本所在是课征对象。农业税的全部和农业特产税的一部分是对农业生产的产品收入征税，从这个广义上讲，两税同属于农业税收的范畴是无可争议的。但从狭义的各自具体的课征对象而言，现实农业税是对农业生产的粮、棉、油产品收入征税，农业特产税除对农业生产的粮、棉、油以外的林特产品收入征税以外，同时还对非农业生产部门收购应税产品的付出即收购金额征税。单从特产税是从农业税分离的而断农业特产税是农业税的传统认识过于牵强。就现实而言，农业特产税的纳税人、税征税环节、纳税时间、计税依据、减免、违章处理等税制要素以及征收方式和征税原则均有不同于农业税之处。农业特产税事实上已经成为独立的税种。
不摆脱特产税是农业税的意识束缚，确立农业特产税独立税种的认识，不利于农业特产税征收。其一，农业税实行“稳定负担”的政策，农业特产税实行“有收入征税、无收入不征、收入多多征，收入少少征”的原则，若把特产税视为农业税，其税也不能扩大征收，生产发展后增长的农业特产品收入应缴的税收就会流失。其二，农业税计税依据有计税土地因素，受“计划经济”的影响，至今仍依赖着行政手段组织征收。把特产税视为农业税，只会沿袭单纯的行政方式征收，不能有效地做到据实依率计征，按地亩分摊农业特产税的顽症也难以彻底根除。
七、关于农业特产税兼有收益、流转税的属性
前述派生的另一个问题是：农业特产税是农业税，农业税是收益税，因而从农业税分离出来的农业特产税也是收益税，把改革后的农业特产税兼有流转税的属性排斥在外。
农业特产税在生产环节对从事农业特产生产并且取得农业特产实际产品收入的单位和个人征税，这无疑使农业特产税具有了收益税的性质。但是，必须同时看到，现行的农业特产税已不再是原来意义上的农林特产税了。现行的农业特产税是将原来的农林特产税与原来的农林牧水产品税合并而成的。税改前的1993年，两税合计65.2亿元，其中收购环节征收的产品税33.6亿元，占了合计的51.5%，即一半略强。产品税是流转税，而且两税合一以后的农业特产税一半以上的份额属于收购环节征收的税款。从客观存在的实际出发，能将收购环节征收税款的流转税性质排斥在农业特产税之外吗？结论是否定的，一切从事应税农业特产品收购的单位和个人，在收购环节缴纳税款所承担的税负，必将随着加工生产或经营销售的流转过程转嫁出来的。无可质疑，这就使得农业特产税具有了流转税的属性。
认识农业特产税兼有收益、流转税的属性，不仅能促使征收机关注重对收购环节征收工作的研究，认真分清生产、收购两道环节，切实做到依法依率征税，公平税负，而且能求得社会的理解、支持，促使从事应税产品收购的单位和个人，服从税收管理，依法自觉主动缴纳税款。征纳双方共同堵塞收购环节的税收流失。
八、关于从事农业特产品收购的单位和个人应冠以法定名义的纳税义务人
从事农业特产品收购的单位和个人应冠以农业特产税纳税人的法定名义，这是农业特产税现实征收中存在的亟待解决的问题。
纳税义务人是税法、税制最基本的要素之一。纳税人为实施纳税义务的主体，他与征税主体相对应，构成完整的国家税收的权利与义务的法律关系。现行农业特产税税法、税制在这一十分严肃的问题上留下一大纰漏，即对从事应税农业特产品收购支付收购金额的具体纳税义务作了法律条文的明确规定，却对具体实施收购应税产品缴纳税款义务的收购单位和个人未冠以纳税人的法定名义。一些权威的述说也把农业特产税冠有法定名义的纳税人与从事收购应税产品单位和个人并列，不把承担实际纳税义务的收购单位和个人包含在法定名义的纳税人之中。铸成这一漏洞，或许正是把农业特产税当作原农林特产税进而视为农业税的缘故。制定税法、税制的通行原则，不仅要把一个税种的具体纳税义务严格地加以规范，而且要把承担纳税义务的主体严肃地冠以纳税义务人的法定名义。否则，税务法律关系不能成立，征税的权利与纳税的义务就不能得到法律保障。
给从事应税农业特产品收购的单位和个人冠以农业特产税纳税义务人的法定名义，有利于农业特产税的依法收税、依法纳税、依法治税，一方面能强化纳税人的法律意识和纳税意识，一方面有助于征收机关克服征收障碍，便于农业特产税的法律诉讼，促进农业特产税的征收管理工作。
九、关于完善农业特产税的征管
完善农业特产税的征管，从现实意义上讲，重要的方面在于收购环节。生产环节征收，由于征收主体的具体操作者没有发生变化，因而可谓轻车熟路，对于收购环节征收，征收主体的具体操作者发生了变化。因此，完善征管的重要途径就是借鉴和移植以往税务部门征收收购环节农林牧水产品税的成功经验。一是统一实行税务登记制度。实行税务登记是《税收征管法》规定的依法征税的法定程序。农业特产税实行统一的税务登记制度，是征收机关分清征收环节，控制缴税对象，掌握税源情况，增强纳税意识，保护纳税人合法权益，认真执行农业特产税税收政策的重要措施和基础工作。二是认真执行纳税申报制度。纳税申报也是依法征税的法定程序，认真执行纳税申报制度，不仅能强化纳税意识，而且能将税收的强制性行为为纳税人履行纳税义务的自觉行动，除生产农户外，国营、集体生产、收购单位和固定经营的个体工商户，都要按其生产、经营情况，实现应税收入或应税收购额后，30日内依法办理纳税申报，缴纳税款。三是统一农业特产品的发票管理办法，以省为单位，农业特产税应税产品的销售发票和收购传票，由负责征收农业特产税的征收机关负责统一印刷、发放管理，以强化税源控制，切实防止偷、漏和重复征税的现象发生。
十、关于农业特产税的改革方向
充分认识农业特产税现行税制的现实作用是分析研究其改革方向的最佳出发点：第一，农业特产税的改革作为整个税制改革的组成部分，分别保留了原两税的纳税环节和征收方法，即保证了农民税收负担的稳定，又没有减少地方财政收入，为整体税制改革作出了重要贡献；第二，三年来，农业特产税收入大幅度上升，充实壮大了地方税收规模，增强了地方财力，为建立与分税制相适应的地方税收体系奠定了坚实基础；第三，农业特产税为平衡农产品税负，调节农业生产结构，促进农业资源的合理配置和农业生产的全面发展发挥了重要作用。一个经过改革的税制在实施不太长的时间里就发挥了如此重要的作用，可见其原则精神是好的，研究确定其方向，应保留其合理内核。
除此以外，研究确定农业特产税的改革方向还要考虑以下三个因素。一是要与经济体制改革总方向相适应。即与建立社会主义市场经济体制的改革总方向一致。二是农业特产品的生产主体众多面广，而农业特产品的收购主体则相对集中，一个收购者对多个生产者，量比关系表明，控制收购者在收购环节征税有利于集中征税。三是发达国家税制改革的发展范例。尤其是农产品生产的国民收入税收分配，一些发达国家逐步经历、实现了由生产环节征收向市场流通环节征收的转化，许多国家已不再向农业生产者直接征收其产品的收益税，而是伴随市场经济不断的发展、成熟，间接地从市场流通环节征收其经营、加工的流转税，既极大地鼓励和支持了农业生产的发展，又最大限度地取得了国家税收。
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