试论国际会计的协调，本文主要内容关键词为：试论论文,国际会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
二十世纪尤其是二战结束以来，随着国际间经济交流与合作的迅速发展，作为反映一个企业财务状况和一个国家整体经济情况的会计信息系统，其作用已超越了国界，会计信息的国际交流日益重要和频繁。但是，客观存在的各国会计间的差异却阻碍了这种信息交流。为了提高会计信息国际间交流的质量，扩大其范围，对各国会计准则与报告进行协调的要求便应运而生。
一、国际会计协调的内容
二十世纪五、六十年代以来，国际会计协调的理论有了很大发展，不过迄今为止，人们对国际会计协调的基本内容，如其涵义、目标、途径等问题的认识远未达成一致。
（一）关于涵义
C.W诺贝斯（Nebes）和R·H·帕克（Parker）认为：国际会计协调是指“通过界定会计实务的差异，增加会计实务的可比性的过程”，〔1〕L.G.坎贝尔认为：协调（harmonizstion）一般指通过缩小差异逐步趋同。〔2〕L.S.阿潘（Arpan）和L.H.拉德波夫（Rndeaugh）指出：协调就是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套精密的可接受的标准和惯例的过程〔3〕。
J·M·萨缪尔斯（J·M·Samuels）和A·G·皮佩（A·G·Piper）认为：协调就是意图归纳不同的制度，是把多样化的实务并入和组合成能产生共同合作结果的有序结构的过程，是减少差异的过程。而可比性、标准化、统一性与协调化是不同的概念。〔4 〕会计的标准化是指会计方法，尤其是会计计量的统一和规范。而统一性则包括会计各方面的一致。协调化则是将不同会计制度以及会计方法合并成一个有效的结构。可比性是说会计信息有一个能够比较的共同基础，但并不强求一个统一，标准的方法。总之，统一性是会计制度趋同的最高阶段，标准化次之，可比性为最基本的方式，标准化与可比性之间是协调化。其逻辑顺序为：
可比性—→协调化—→标准化→统一性
在国内学者中，常勋教授认为：国际会计协调化是通过一些国际性组织或专门机构，制定或认可采纳一些统一的会计准则或其他标准化文件，促进一定地区或世界范围内各国会计实务和财务信息的统一和可比的活动。〔5〕夏冬林则认为：会计协调化意指建立共同的会计语言， 可比性、标准化和统一性实际上正是会计协调化的不同阶段。〔6〕
归纳上述种种论述，我们可以得出国际会计协调的三个基本要素：
1、协调是在差异基础上并对差异进行的一种缩小矛盾， 形成有序结构的过程或活动，它有两层含义：一是指在理论上产生一套具有一定学术水平的会计准则，协调各国会计实务，达到各国会计信息的可比，并能为众多的相关利益集团所接受；二是在实践中界定会计信息公开的范围，协调跨国公司与东道国的利益。
2、总的来说， 协调的目的在于形成统一程度不同的共同结构或秩序。
3、狭义地理解，协调只是会计趋于标准化或统一性的中间环节； 广义地理解，可比性、标准化、统一性都是协调的不同阶段。从这一角度看，会计的协调化即会计的国际化。
（二）关于目标
从上述各种涵义中可以看出，国际会计协调不外有以下两大目标：
第一，实现国际会计的标准化。即以国际会计准则来协调各国会计实务。然而，由于各国经济、政治、法律、文化等方面的差异，这一目标只能是远期的。
第二，会计信息的可比性。即消除或减少各国会计准则和会计制度的差别，增加相互之间的共同点，使之逐步趋于一致，从而使各国的会计信息在国际间具有可比性和同质性。这一目标并不会取代各国原有的会计准则，而是为各国公司编制财务报告时，提供一个准绳，或当不同国家的实务可能导致不确定性、无效率或误解时，实现这一目标具有补充各国会计准则之不足的功能。相对于标准化而言，此目标可视为国际会计协调之近期目标。
（三）关于途径
从长远目标看，会计协调的标准化包括协调一致的会计概念，会计确认，会计计量方法和会计报表揭示的内容与范围的协调一致。从近期目标看，以可比性为目的的协调化仅为协调一致的会计报表的内容和范围，以及小范围的会计方法的一致、可比。但不论哪样，在这一协调过程中，协调的途径是一个关系到协调成功可能性和成功程度的不容忽视的策略性问题。
关于这一问题，会计学界的认识仍有所分歧。有人认为，国际会计准则的协调，不能是立法性的，它们只能通过推进不同国家审计人员之间的交流才有可能实现。但是，德·布鲁尼在坦陈其对欧洲共同市场内部应如何协调看法时，却倾向于借助法规的力量。他建议把符合政府法律的会计职业界的规章，视为在共同市场内部促进互相协调的一项工具。与此相反，乔伊—米勒在分析了欧共体会计协调的实践后，认为，由于各国情况不同，因此，两套会计准则的推行，比简单地套用一套国际会计准则，更可能达到最终目的。
总之，我们认为会计协调的途径主要有：
1、国际会计的双边性协调，即两国之间的协调。 这种协调的优点在于，两国之间更易于在诸多方面达成共识，其不足之处是，当越来越多的双边协调形成后，由于各国的要求不同，不仅不能有效消除国家间的会计差异，还会产生协调后的会计差异。
2、地区性多边协调， 走这一途径的最好例子是欧共体内部的会计协调。为了便于资本在欧共体成员国之间的流动，欧共体采取了一系列重要方法，其中有些涉及到会计方面。欧共体发布了一个法令，要求其成员国内部要相互承认情况说明书和相关报表。欧共体也通过其成员国参与国际协调工作。
3、全球范围内的协调。 这种途径的目标是要通过国际组织来建立一个为世界各国管理者都接受和使用的国际准则。
二、参与国际会计协调的组织及其活动的成就
（一）参与国际会计协调的组织
目前，这些组织主要是以下三类：
第一，会计职业组织。这类组织主要是：
（1）国际会计准则委员会（IASC）。该委员会成立于1973年。 其目标是，按照公众的利益，判定并公布在编制经过审计的财务报表时应遵循的准则，推动这些准则在全世界范围内被接受和遵守。
（2）国际会计师联合会（IFAC）。该委员会成立于1977年。 它承认IASC是国际会计准则的制订者和发布者，并支持委员会的各种努力。同时，它负责向IASC提供基本经费，并承担了审查和任命IASC理事会员的职责。
IASC是IFAC的团体会员之一，两者之间有着密切的联系。
第二，政府间国际组织。这类组织主要有：
（1）联合国。 联合国于七十年代初期开始涉及并参与国际会计协调工作。1976年，联合国成立了“会计和报告国际准则专家组”，并就跨国公司会计和报告的国际准则开展研究；为了加强研究结论的权威性，1979年，又成立了“关于会计和报告的国际准则的特设政府专家工作组”，全体专家均系各国政府代表，并以拟定一套能为各国所接受的会计准则为任务；1982年，一个永久性的组织“会计和报告国际准则政府间专家工作组”宣告成立，自1983年起每年召开一次会议，就一些会计问题进行讨论发布公告。
（2）欧共体。从1968年开始， 欧共体委员会连续制定了一系列的规章，其中与会计准则协调关系最大的是第4号、7号、8号规章。 它们成为确保各成员国之间会计信息的可比性、会计准则的协调性的根本原则。
（3）经济合作与发展组织。该组织成立于1961年，由24 个发达国家组成，旨在加强国家间的经济合作和解决跨国公司的有关问题，因此它也对国际会计的协调报积极的态度。
（二）国际会计协调的成就
在上述各类组织中，在国际会计协调中充当主要角色的当首推国际会计准则委员会。它是一个民间组织，所制定的会计准则不具法律性质，其主要行为是通过示范和规范推广国际会计准则，而国际会计准则的权威性在于参加委员会的那些会计团体的权威性。迄今为止，该组织公布的国际会计准则共计31项。其主要成就表现在：
第一，无论是IASC的会员国还是非会员国，都表示要用最大努力采取措施以求能够遵守国际会计准则。例如，法国政府在将欧共体委员会第7号规章用于本国法律时，采纳了一些国际会计准则； 许多东欧国家，如波兰、捷克、匈牙利等则以国际会计准则为基础发展本国会计准则；许多发展中国家和新兴工业国家都采纳国际会计准则，作为自己国家的准则或准则的基础；伦敦和香港证券交易所还要求外国证券发行人遵循国际会计准则。
第二，IASC的工作得到了很多团体的支持和承认。例如：国际金融机构、证券交易所、财务经理等国际性团体均派代表参加了IASC顾问组；IASC还作为观察员出席联合国和经合组织的有关会议，共同讨论有关会计问题；国际会计师联合会全力支持IASC的工作；越来越多的证券交易所要求在外国注册的上市公司按照国际准则提交财务报表。
三、国际会计协调中的障碍及存在的问题
（一）障碍的根源：国家化和国际化并存
所谓国家化，是指会计作为一种信息系统与特定的社会制度、经济体制、文化素养和生产力发展水平紧密相联的，会计的理论与方法明显地体现出各自国家的特点。所谓国际化，是指随着国际经济的发展，客观上要求各国在其会计事务处理中尽量采纳国际上通行的做法，一方面促使会计所提供的信息能够满足国际经济管理的需要，另一方面促使各国会计在行使对内管理职能时尽可能采纳一些先进的方法。
显然，国家化和国际化在很多方面是互相排斥的，这种矛盾将会长期存在，即国家化在很大程度上阻碍了国际化，国际化又会削弱国家化。
（二）障碍的成因
会计协调发展中之所以存在国家化与国际化的障碍，主要有以下两个原因。
第一，会计作为一种信息系统，具有社会性和技术性的双重属性。技术性要求一国的会计应积极吸纳他国的先进技术和经验，使会计趋于国际化。因此，一项先进的会计技术方法理应是人类共同的精神财富，而不应受到国界的限制，如复式记帐，成本核算法，会计电算化以及管理会计中应用的各种技术方法就在世界各地得到了广泛地采纳。应该指出，这一特征并不局限于较低级的业务处理方法的范围，在宏观会计体制、会计法规等方面，也具有较强的专业技术性。会计的社会性体现了国家化的特征，表现为：其一，会计技术方法的择取与会计目标紧密相联。选择不同的技术方法会有不同的结果，这就会影响到不同集团的利益。其二，向谁提供会计信息，提供什么信息，如何运用这些信息也是与特定的经济体制相联系的。其三，会计是一种具体的管理工作，其技术方法只有与周围环境相匹配才具有实际意义，因而，管理体制、管理水平、人员素质乃至习惯势力，都会影响到技术方法效益的发挥。
第二，国际经济的发展与维护国家利益的矛盾。跨国公司的崛起与发展以及国际资本市场的不断完善与扩大，暴露了由于各国会计准则与制度的差异而在工作中造成的诸多不便。表现为：其一，跨国公司的各国根据本国财政、金融、税收方面的要求，不仅需要了解母公司本身的业务情况，还要了解海外业务的开展情况以及跨国公司总的财务状况；其二，跨国公司所在国为了维护本国利益，不仅要求在该国的公司完全执行该国的准则和制度，而且还要求该公司提供在国外部分的财务信息，这在制订“反避税”规定时更为重要；其三，跨国公司出于内部管理的要求，需要建立统一的内部控制制度，还需要编制合并报表；最后，公司的股东及长期债务人当然也希望获得整个公司统一的会计报告，以确切了解公司的财务状况与经营成果。所有这一切都要求尽可能消除各国会计法规之间的差异。然而，由于各国会计所处的环境存在着很大差别，这种消除差异的进程不可避免地又与各国维护自身经济利益的完整和独立的要求矛盾重重。
基于国际会计协调中仍存在上述障碍，故而在协调的过程中产生了以下几个问题：
其一，国际会计准则中存在过多选择。这一问题的形成主要有两个原因。就准则制定程序来看，IASC每发布一个公告，其14人的领导成员中必须有11人投票赞成。由于各成员有着不同的文化，法律和政治背景，因而要达到必需的票数相当困难。过去为避免麻烦，在IASC的标准中，都有两次可接受的选择。另一原因是，由于各国的政治、经济、文化、法律环境不同，准则也必须存在一些合理的选择。但是，过多的选择也削弱了准则的统一性，而统一性却正是会计国际协调的重要标志。
其二，美国会计的自行其是严重地阻碍着国际会计的协调。迄今，美国仍是世界上会计最为先进的国家，然而，也正因此，美国会计向国际会计准则的靠拢举步维艰。美国的会计准则，由其国内的职业组织团体制订（如FASB、AICPA及SEC），并且，它们不承认IASC所制订的国际会计准则。事实上，据IASC1988年的调查，无论是美国的会计准则还是会计实务均与国际会计准则保持较大的差别。造成这一问题的一个原因是：IASC在制订准则过程中，过分依赖美国，其具体的一些工作如准则的内容，财务会计概念结构绝大部分效仿或重复了美国会计准则制订机构FASB的工作，但是，国际会计准则较为抽象，操作性差，所以，美国会计界更愿采纳自己的便于操作的会计准则。另外一个原因是，美国会计准则是各利益集团长期斗争与协调的结果，对准则作出变更势必要打破这种平衡，影响各集团的利益，所以，继续我行我素对于保持已有的斗争与协调成果显然是有利的。
其三，欧共体各成员国之间差异虽逐渐减小，但矛盾却仍然存在。各国已根据欧共体委员会颁布的有关指令对各自的准则做了修订。但在实践当中，有许多矛盾难以避免。例如，德国的会计准则多源自政府法规，该国企业的资金又多来自银行，加之德国长期形成的保守商业秘密的传统，因而会计信息的充分披露便与此相矛盾。
四、国际会计协调的未来展望
国际会计协调化是国际经济发展的必然结果。以美国为例，过去其苛刻的披露要求使得外国公司难在美国证券市场上筹措资金。近年来，为加速其证券市场国际化，SEC〔1〕对外国公司的财务报告采取较为宽松的管制。再如，以税务会计为主导的德国，历来对其它会计准则拒之门外，因此，德国公司很少到国外上市发行证券，尤其是欧共体外的证券市场更少涉足。但到1993年，德国最大的公司Daimler-Benz （奔驰公司）同意遵循SEC的规范， 成为第一家在纽约证券交易所上市的德国公司，这一举动，对于其它德国公司影响很大。由此可见，国际协调化已成为一种历史潮流。
尽管如此，这一进程将是曲折的。正如著名学者J·S·阿潘和L·H·拉德波夫所言：“通向国际会计协调的坎坷不平的小路并不是由哪些缺乏决心和耐心的人走出来的。〔2〕”
注释：
〔1〕C·W·诺贝斯，R·H帕克：《比较国际会计》， 中国商业出版社1991。
〔2〕转引自：黄显中著：《跨世纪的挑战》， 中国财政经济出版社1992。
〔3〕L·S阿潘，L·H·拉德波夫：《国际会计与跨国公司》， 中国经济出版社1988。
〔4〕Samuds,J,m,piper,A ·G ·"International Accouting:Survey"
〔5〕常勋：《国际会计》，上海人民出版社1990年。
〔6〕夏冬林：《论国际会计协调化》，《会计研究》，1989 年第二期。