论避税的所谓“合法性”，本文主要内容关键词为：合法性论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国税制的日益完善，越来越多的精明纳税者精心研究税法，以所谓“合法的方法”进行避税。作者认为，避税的“合法性”不能一概而论，目前我国应把避税分为三种情况，分别采取不同的措施，以达到控制税收流失的目的。
一、避税的概念
什么是避税？它的范围是哪些？对于这个问题，国内学者各抒己见，观点不一。国内学者谷志杰博士认为：“避税的确切含义是指：纳税人利用合法手段和方法，通过资金转移、费用转移、成本转移、利润转移等方法躲避纳税义务，以期达到少纳税或不纳税的一种经济行为。”①陈安教授认为：“从广义说，指纳税人利用税法的漏洞和不明确之处，减少或不承担原来应承担的纳税义务，而实际上并未构成违法。”②
联合国税收条约专家小组认为：“避税相对而言是一个比较不甚明确的概念，很难用能够为人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但是，一般地说，避税可以认为是纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以致减少他本应承担的纳税数额。而这种做法实际并没有违犯法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。”③
上述三种典型的观点、解释，有的是从经济学的角义去定义的，有的则是从法律的角度去定义的，概括起来有三个法律特征却是一致的：(1)避税的活动是合法的；(2)避税的法律依据是现行税法的漏洞、不足或差异；(3)避税的行为在少缴或不缴税而非基于商业或经济的目的。
因此，避税的概念如何表达并不重要，只要具备上述三个法律特征，我们即可认定避税行为，关键在于避税范围的确定及其反避税立法的标准是哪些。因为，避税的合法性是就法律特征而言的，就其对国家的财政收入、经济运行而言，合法的避税与非法的偷税、抗税实在毫无区别可言，两者同样减少了国家财政收入，歪曲了经济运动的规律，违背了“税负公平”的原则。因此反避税的深层次涵义在于经济而非在于法律，不过反避税的过程也是税法的完善过程，避税的手段越高明，对税法的质量要求越高。
2.避税与偷税、漏税、抗税的区别
避税与偷税、漏税之间有着相似之处，但也存在着明显的区别：(1)偷税：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄或记帐凭证，在帐簿上多列支出或不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。其构成要件为：第一，偷税客体是国家的税收管理制度；第二，偷税在客观方面表现为违返税收法规的行为；第三，偷税在主观方面必须是直接故意，并且必须有不缴或少缴税款的目的；第四，偷税的主体为一般纳税人。偷税通常的手段有：伪造、涂改、隐匿、销毁帐册、票据、凭证、转移资金、财产、帐户；不报或者谎报应税项目、数量、所得额、收入额；虚增成本、多报费用、减少利润；虚构事实骗取减税、免税等。对于偷税者，税务机关除令其限期照章补缴所偷税款外，并处以五倍以下的罚金；对直接责任人员和指使、授意、怂恿偷税行为者，可以处以罚款，对情节严重的追究刑事责任；(2)漏税是指纳说人并非故意未缴或者少缴税款的行为，如由于不了解，不熟悉税法规定或财务制度，或因工作粗心大意，错用税率，漏报应税项目，少计应税数量、销售金额和经营利润等，是属于漏税行为，漏税与偷税的区别主要在纳税人是否故意，这一点在动机认定时颇为困难。英文词tax evasion译作逃税或偷漏税，一般各国税中都把它解释为，是用期诈的手段逃避税负的一种有意识的违法行为，可见把漏税也作为偷税处理，我国税法是加以区别，对漏税者，税务机关有权在三年内追缴税款，但不加收滞纳金。
由此可知，避税与偷税还是容易混淆的，一般认为偷漏税是非法的，而避税是合法的偷漏税，具体可从下面几个方面去理解：(1)法律行为：偷漏税行为属于法律上明确禁止的行为，是公然违反、践踏税法的一种行为，它在形式上表现为纳税人有意识地采取错误陈述，谎报和隐蔽有关纳税情况和事实等非法手段，达到少缴或不缴税款的目的。而避税情况下，纳税人采用的手段从形式上讲并不直接构成违法，避税往往是公开地利用了税法条文本身存在的缺陷和不足，通过某种合法的形式取得减轻或解除纳税责任的效果，这个效果是纳税人主观期盼的，但它却不具有欺诈的性质；(2)法律后果：由于偷税行为是属于法律上明确禁止的行为，一旦暴露就要承担法律责任。而避税行为至少是没有直接触犯税法，因而它一般受到各国政府的默认，政府一般对其是采用修改和完善税法来堵塞可能为纳税人利用的漏洞，而不是追究法律责任。
避税与偷漏税在经济利益方面的共同特征客观效果却是一致的，二者都是为了维护和增加纳税者自己的经济利益，损害征税人的利益。由此，对于避税一词较为全面的理解应是：纳税人为减轻或规避税负，有意识地进行的虽未违反税法规定，但与税收立法意图相悖的活动。
以上阐述是就国内税收而言的，其原理对国际税收也是适用的。其区别仅在于：后者是指纳税人通过自身以及资金、货物和劳务在不同国家税收管辖权范围内的流动或非流动而进行的避税和偷漏税活动。由此，对于“国际避税”的理解应是指从事国际经济的纳税人利用有国家税收法律上的差异及漏洞，运用合法手段有意识地减轻或规避在有关国家纳税义务的行为。
顺便提及的是抗税，是指纳税人以暴力、威胁方法拒不缴纳应纳税款的行为。其要件构成同偷税，但违反税收法规的形式不同，偷税是采取隐瞒、欺骗的形式，而抗税则是采取公开对抗的形式。抗税通常采用的手段有：拒绝按照税收法律、法规缴纳税款、滞纳金；以各种借口拖延不缴或者抵制缴纳税款；拒绝按照法定手续办理税务登记，纳税申报和提供纳税资料；拒绝接受税务机关依法进行税务检查；冲击、打砸税务机关，殴打、污辱税务人员（包括税务助征员、代征员）等。对抗税者，追究刑事责任，并处以罚金。由此可见，抗税无论哪一方面均与避税不同。
二、避税的产生与分类
任何一种事物的出现总是有其内在原因和外在客观条件的，避税的内在动因是纳税人强烈的减轻税负的欲望。而客观条件却是税收制度本身，以及税收政策等。但具体的情况各不相同：
(1)税收法律制度因纳税人的不同而异：比如对某些行业、企业和经营方式，采取低税和免税的优惠，而对另外一些行业、企业和经营方式则采取重税办法，这种不同的税收待遇，造成介于两者之间的纳税人故意制造事实以符合低税条款。我国的三资企业中有相当一部分属于这种情况；(2)税法的不可操作性与纳税人生产经营业务的复杂性：税法的条款、细则再具体、详细，也难以包罗经营业务的所有方面，它的完善和全面只能是相对的。操作性与复杂性一旦出现不协调的问题，避税就堂而皇之的合法化了；(3)纳税对象的差异性：税额的计算关键取决于两个因素，一是课税对象金额；二是税率。纳税人在既定税率的前题下，由课税对象派生的计税依据愈小，税额也就愈小，纳税人税负也就愈轻。为此纳税人想方设法尽量调整课税对象金额，使其税基变小；④(4)征收方法对避税的影响：纳税人针对不同的征收方法来安排生产也能达到避税的目的。如流转税主要是在商品流转环节上课税。因此，企业只要有效地减少或削减商品流转环节即可。再如，在一个从原材料加工到精加工都包括在内的企业里，生产的各种环节均属于企业内部流转，不构成应纳流转税的环节，因而不必在这些环节上纳税，其成本不但相应减小，而且增加了市场竞争力。
为了使反避税立法的目标更明确，对避税进行科学的合理的分类是极有必要的。避税可以从不同角度分类，如按避税涉及的范围，可分为国内避税、国际避税、国际避税和税赋转移；按避税的具体途径分类，可分为利用可选择性条款避税、模糊性条款避税、矛盾性条款避税和数量性条款避税。本文着重于方式及法律角度的划分。
1.从方式上分类，避税有三种情况： (1)税收筹划，这是在应纳税人的实际纳税义务发生之前对纳税地位的低位选择；(2)税收规避，这是应纳税义务人已处在负有实际应纳税义务责任时，对纳税地位的低位选择。这种选择得以进行与实现，在一国税收管辖权范围内，即国内税收范围内是由于税法自身存在漏洞、缺陷；而在国际范围内，则在于各国实施税收管辖权的原则不一致，各国税法上的差异，以及避税港的存在等各种因素；(3)滥用税收协定避税，是指在国家之间所签订的税收协定中，一般都有给缔约国双方国民以税收优惠的条款，这些优惠条款只有缔约国国民才能享受，而非缔约国国民也往往利用种种巧妙手段，从缔约国税收协定中得到避税的好处，享受降低税率或减轻税负的优惠，而使缔约国蒙受财政损失。
2.从法律角度分类，避税可分为两种情况：(1)顺法意识避税，是指既未违背法律规定，又与立法意图相一致的避税行为。它不影响或削弱税法的法律地位，也不影响或削弱税收各项职能。如我国的固定资产投资方向调节税，旨在贯彻国家产业政策，控制投资规模，引导投资方向，加强重点建设投资。纳税人若因此而放弃固定资产投资项目，则可避免缴纳该税种；再如我国开征的烧油特别税，旨在节约使用原油，增加出口，多创外汇收入。纳税人若放弃烧用原油，改烧原煤，则可避免缴纳烧油特别税。纳税人所作的上述避税选择显然减轻或躲避了纳税义务，从政府角度看，其直接后果是减少了财政收入。但是，这些避税行为及其结果从本质上看是符合税法的立法意图的，纳税人和征税人都是受益人；(2)逆法意识避税，是指虽然没有违背法律规定，但却违背了立法意图，利用税法的漏洞和不足进行的避税活动。它同样不影响或不削弱税法的法律地位，但对国家税收收入有相当大的影响。如在我国涉外税收中，外商常常利用中方不了解国际市场行情，高价进口设备、原料，低价出口产品，借以转移利润，这种避税行为不是国家所期望的，显然有悖于税法的立法意图，纳税人从中受益，而国家遭受损失。避税行为分为上述两类是极为合理的，而后者正是我国反避税立法的对象。国内学者谷志杰博士认为顺法意识的避税活动从严格意义上讲不属于真正的避税范畴，⑤为笔者所认同，逆法意识的避税则是以“合法的形式”对法的形式做出挑战，类似于“法无明文禁止者不为罪”，因而使逆法意识的避税与税法在法律地位上处于同等地位，这才产生了一对矛盾体——避税与反避税。对于国家来说，只有修改与完善税收法规，堵塞其法律漏洞。
此外，避税还可以区分为：可接受避税与不可接受避税。可接受避税是指能为国家所接受的某种避税行为。这是因为，有些发展中国家为了发展本国经济，扩大对外经济交往，吸收外资，制订出种种能给予跨国纳税人达到国际避税目的的税收措施，亦既顺法意识避税。不可接受避税是指不能为国家所容忍的某种避税行为。既跨国纳税人以貌似神离的方式，在违背国家立法本意的基础上对税收鼓励加以滥用所进行的国际避税。这种避税由于歪曲了国家的立法本意，又使国家财政收入流失，因而是不可接受的，亦既逆法意识避税，对这种避税行为，应完善税收制度，重点防范。
三、避税的合法性与非法性分析
如前所述，避税的行为是具有“合法性”的，但仅以“合法性”三个字来概括避税，显然是不合理的。其实避税的范围不是宽大无边的，实际上存在着三种情况，既合法的、非违法的、表面合法实质是违法的。
1.合法的避税，是指纳税人利用现有法律规定的差异，包括税收优惠，通过比较决策，避重就轻，以减少税赋，取得合法收益的行为。判断避税是否合法的关键在于国家是否承认应纳税人有权进行其纳税地位的选择。目前我国企业的合法避税主要体现在以下几个方面：(1)选择不同行业进行投资而减少税赋，如从事农林、牧业的企业税收优惠；(2)选择不同地点投资而享受低税负，如设在经济特区的外商投资企业减按15%的税率征收企业所得税；(3)避免成为常设机构。对于同我国签有税收协定的国家的企业来说，常设机构是我国对其征税的必要前提，避免成为常设机构也就成为外国企业所经常采用的一种避税手段。这是因为常设机构是用一定的期限（如六个月）来衡量的，达到了时间的规定才成为常设机构，履行纳税的义务。
2.非违法的避税，是指这种避税行为往往是由于税法本身存在的漏洞、矛盾，使纳税人能够利用税法不完善之处做出有利于减轻税负的安排。对于这种情况，说它合法是相对于“有漏洞的税法”而言的，它显然违背了立法机关的本意，但避税人又不承担法律责任，故称它是非违法的避税。这种行为造成的国家财政收入减少是国家所不能容忍的，但打击起来又很困难，原因是无法可据，税务机关不可能象对待偷漏税一样给予法律制裁，有人站在国家本位的立场上，认为纳税人“应该这样”和“不应该这样”，似乎“不应该这样”了就是违法了，其实法不是政策，更不是道德，法律所禁止的只是道德范畴的最小限度，即法律禁止的才认为是非法行为。因此，在实际生活中国家不应该用政策、道德来调整和弥补法律方面的不足，如果这样做了，就意味着国家用非法的形式矫正法律上的缺陷，这种矫正不仅不具有法律上的效力，反而是对神圣法律的违背。税法作为财政法的主要组成部分，它是调整人们经济利益和收入分配方面的重要行为规范，它将征税人与纳税人之间的权利义务明确地表达出来，纳税人有纳税的义务，但同样也享有依据法律给予的保护自己利益的权利。非违法的避税实质就是纳税人在履行税法义务的前提下，运用税法未涉及到的义务来保护自己的利益。从法律学的观点来看，权利与义务是一对相互依存的矛盾，义务以权利为基础，权利又以义务为条件，纳税人既然承担了义务，倘苦再以“不应该这样”作为其义务倒体现不出法律之权利了。这类避税行为或许是不道德的，但从法的方面着眼说明，它还是合法的，是受法律保护的经济行为，至少对它的指责在法律上是不成立的。因此，为了防止税收的继续流失，对于这类避税的反避税措施在于迅速完善税法，只是反避税的重点不在税务机关而在立法机关。所以，尽管反避税的深层次理由源于财政收入而非法律，但高质量的税法有利于经济活动公平，有利于公平竞争过程中资源配置上的优化，不但起到聚宝敛财的作用，而且起到宏观调控作用。
3.表面合法实是违法的避税，是指在合法外衣掩盖下用欺诈手段进行偷税的违法行为。如为利用税收优惠政策，而“挂靠”或“虚设机构”，它们在表面上似乎是合法的，在法律上无懈可击。但从实质上看与一般偷漏税并无本质区别，只是手段高明些。对于这种避税一经查明，就要绳之以法，按偷漏税论处，以维护国家财政利益。非法避税主要体现在以下几个方面：(1)企业与其关联企业之间的购销业务，不按独立企业之间的业务往来作价，即不按照公平成交价格和营业常规进行业务往来作价的；(2)企业与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系的企业所能同意的数额，或者利率超过或低于同类业务的正常利率，由此而降低利息收入或增加利息支出来进行避税的；(3)企业与其关联企业之间提供劳务、转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间的业务往来收取、支付费用而增加支出减少收入来避税的；(4)企业在成本费用中列支其关联企业支付的管理费以及与本企业生产经营无关的其它费用而降低利润来进行避税的。
注释：
①谷志杰，许木著：《避税论》，第1页。
②陈安主编：《国际税法》，第105页。
③联合国秘书外国际经济社会事务部：《发达国家与发展中国家之间谈判双边税收条约手册》，1979年纽约，英文版，第22页。
④税收、税源与税基的关系有个浅显的比喻：税收收入如同树叶和果实，税源如同树的根基和根源，税基如同沃土，沃土肥，根茎才能充分发育，果实才能丰茂。
⑤谷志杰、许木著：《避税论》，第21页。
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