新旧所得税准则比较分析,本文主要内容关键词为:新旧论文,所得税论文,准则论文,此文献不代表本站观点,内容供学术参考,文章仅供参考阅读下载。
税制改革以前,会计准则与税法在收入、费用等确认和计量方面基本一致。自1994年财政部发布了《企业所得税会计处理暂行规定》后,会计准则与税法中对有关收益、费用等的确认方法产生了较大差异。随着1994年税收制度改革以及财务会计独立性的加强,我国的会计制度与会计准则不断完善,所得税税法与会计制度、会计准则之间在收入与费用的确认与计量方面的差异不断增多。财政部为了更好地协调两者之间的差异,于1994年6月29日出台了《企业所得税会计处理的暂行规定》,明确了企业在产生了永久性差异与暂时性差异以后,可以分别选用应付税款法和纳税影响会计法进行处理。为了进一步规范所得税的会计处理方法及其相关的信息披露,2006年2月财政部发布了《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称新准则),取代了1994年财政部发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年《企业会计准则——所得税》征求意见稿以及2001年颁布的《企业会计制度》。新准则体现了与国际通行做法的接轨,客观公允地反映了企业所得税负债和资产,同时也体现了我国会计信息使用者对所得税会计信息更高层次的要求。同时,此准则的实施也将对会计人员的所得税核算提出更高的要求。
一、所得税及其特点
(一)所得税及其性质界定。所得税是以课税为目的,根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则,依据有关的税收法规,确定一定时期内纳税所得额,以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。所得税是国家依法对企业纯收益课征的税收,它具有强制性、无偿性,是企业的一项纯支出,从性质上属于一种费用。与一般费用相比,所得税费用有其特殊性:
1.所得税是一种宏观费用支出。它直接构成国家财政收入的来源,是企业消耗社会资源等应发生的支出,而不是企业为取得某种资产或收入而发生的支出。
2.所得税是一种法定费用。它的发生额取决于国家的所得税法,具有无偿性、固定性和强制性,这与由股东大会决定的按股权比例分配的利润不同。
长期以来,我国会计制度一直是把所得税作为企业利润分配的一项内容来处理,而在其他国家和地区及国际会计准则委员会的有关准则中,均是作为费用处理。1994年以来,随着我国会计制度、税收制度改革的深入,人们逐步认识到利润分配是企业对税后利润的分配,其性质属于所有者权益。为了与国际惯例接轨,还所得税以本来面目,财政部在制定《所得税会计处理规定》中改变了过去的做法,把所得税作为费用处理。对所得税性质的界定,不仅有利于企业管理者合理预测企业收益,而且有利于正确制定所得税会计政策,报告有关所得税的信息。2006年财政部借鉴国际会计准则,并结合我国实际情况,出台了新所得税准则,新准则体现了与国际通行做法的接轨,客观、公允地反映了企业所得税负债和资产,同时也体现了我国会计信息使用者对所得税会计信息更高层次的要求。
(二)所得税会计。所得税会计就是研究如何处理按照会计准则计算税前利润(或亏损)与按照税法计算的应税所得(或亏损)之间差异的会计理论和方法。所得税会计是财务会计的一个组成部分,是以财务会计的理论原则为基础,以应税所得和会计收益之间的差异为核算对象,以提供与决策有用的信息为目标。从国际范围来看,所得税处理的方法主要有应付税款法和纳税影响会计法,两种方法的选择与应用,既要考虑到永久性差异与暂时性差异处理的需要,又要与各国政治、经济与社会发展需要保持一致。2006年2月15日,财政部发布了《企业会计准则第18号——所得税》。新所得税准则与以《暂行规定》为代表的旧制度相比,无论在制定准则所依据的基础观念,还是所得税会计差异的分类、所得税会计方法、财务报表列报与披露等方面都存在着重大差异。
二、新旧所得税准则差异对比分析
新准则内容包括总则、计税基础、暂时性差异、确认、计量、列报等六章二十五条,完全改变了原先的所得税会计处理方法,实现了所得税会计处理的重大突破。而旧准则与新准则对比在总体上有一些差异。(表1)
(一)新旧所得税准则的计税基础比较。计税基础是一项资产或负债据以计税的基础,也是新所得税准则中最基础、最重要的概念。资产负债表债务法要确认递延所得税负债或递延所得税资产,就要求企业在取得资产、负债时应当确定其计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。也就是说,按照税法规定,该项资产在未来使用或最终处置时允许作为成本或费用于税前列支的金额。如果该资产所产生的未来经济利益不需要纳税,那么该资产的计税基础即为其账面金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。计税基础是新旧所得税会计在规范基本理论上的差别。
1.对旧准则计税基础的分析。旧准则主要强调从损益表的角度进行分析。在这种计税基础上,计税差异源于会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径上和时间上的不一致,将根据会计准则确定的税前会计利润与根据税法确定的应纳税所得税额之间的差异区分为永久性差异和时间性差异。永久性差异产生于当期,以后各期不做转回处理,如企业发生的超标准业务招待费和公益救济性捐赠等;时间性差异发生于某一时期,但以后一期或若干期可以转回,如企业的固定资产折旧费和广告费等。
2.对新准则计税基础的分析。新准则以资产负债表为会计重心,计税差异部分源于会计准则和税法确认的资产或负债的金额不一致。新准则引入了资产的计税基础、负债的计税基础概念,并在此基础上引入了暂时性差异概念,即资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资产或负债计税基础之间的差额,主要是从余额的角度来进行分析。在这种计税基础上,新准则强调的是资产、负债的账面价值与其计税基础之间所存在的暂时性差异,并将这种暂时性差异对企业的影响分为递延所得税资产和递延所得税负债分别加以处理。
3.新准则计税基础改变的合理性分析。原企业会计制度所得税会计核算注重时间性差异,时间性差异是指在一个期间产生而在以后的一个期间或多个期间转回的应税利润与会计利润之间的差额,它侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个期间内的差异,强调差异的形成以及差异的转回。而新准则采用全新的资产负债表债务法进行所得税核算,摒弃了时间性差异的概念,依据国际惯例,按照资产与负债的账面价值与其计税依据之间的差额定义暂时性差异。资产或负债的账面价值依据会计准则确认,其计税基础依据税法确认。暂时性差异侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个时点上的差异,更强调差异的内容和原因。从暂时性差异的内涵来看,它比时间性差异的范围更广泛,不仅包括所有的时间性差异,还包括不是时间性差异的暂时性差异。
由于我国当前及今后相当长一段时间内将致力于国有企业改造,企业重组、合并现象大量出现,资产重估越来越频繁,必将对所得税产生重大影响,而原有的核算方法无法反映和处理这些方面的暂时性差异。因此,为了提高会计信息质量,满足使用者对会计信息更高层次的要求,新准则摒弃了原来实务中使用的应付税款法和纳税影响会计法中的递延法,以资产负债表债务法取代原利润表债务法。
(二)新准则提出了暂时性差异、递延所得税资产和递延所得税负债的概念
1.关于暂时性差异的分析。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额,资产或负债的账面价值依据会计准则确认,其计税基础依据税法确认。暂时性差异侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个时点上的差异,更强调差异的内容和原因。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致资产可抵扣金额的暂时性差异。
(1)暂时性差异与时间性差异的关系。从暂时性差异和时间性差异的范围来看,所有的时间性差异都是暂时性差异,但某些暂时性差异并非时间性差异。时间性差异是以损益表为基础的概念,它是因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的,是一个时期概念。暂时性差异是以资产负债表为基础的概念,是指某一项资产或负债的价值与计税基础之间的差额,是一个时点概念。
以下情况导致暂时性差异的产生,但不产生时间性差异:①子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者;②资产重估后价值发生变动而计税时不做对称调整;③购买法企业合并的购买成本,根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债,而在计税时不做相应调整。
原企业会计制度所得税会计核算注重时间性差异,时间性差异是指在一个期间产生而在以后的一个期间或多个期间转回的应税利润与会计利润之间的差额,它侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异,揭示的是某个期间内的差异,强调差异的形成以及差异的转回。采用应付税款法时将时间性差异视同于永久性差异;采用利润表债务法时将时间性差异对当期所得税的影响确认为递延税款,该递延税款是当期发生数,不直接反映对未来的影响,不处理非时间性差异的暂时性差异。
(2)暂时性差异中的非时间性差异。暂时性差异除了包括时间性差异,还包括非时间性的暂时性差异。例如,某类资产评估前账面价值为300万元,评估后年末按规定将其账面价值调增至350万元,同时在资产负债表另一方直接增加了所有者权益,不影响利润表的税前利润。以利润表债务法的观点,其不涉及利润表收益,事实上也无需纳税,因此对该资产评估增值就无需进行所得税处理;但站在资产负债表债务法的立场,该资产账面价值350万元,税基为300万元,且不论该增值是否影响了利润表税前收益,它已经形成了50万元的暂时性差异,该差异会随着以后每一纳税年度资产进行折旧、摊销等使资产账面价值与税基的差异逐渐缩小而转回。暂时性差异与使用税率的乘积可直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额,资产负债表上列示这一余额能够直接反映对未来的影响。这一变化充分反映出当前会计界认识水平的提高,对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润观转变到了资产负债观。
非时间性的暂时性差异是对资产和负债进行直接调整(如资产评估)造成的,主要有:子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润;重估资产而在计税时不予调整;购买法企业合并的购买成本,根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债,而在计税时不做相应调整,等等。
2.关于递延所得税资产和递延所得税负债的分析。准则规定,存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的,该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时,会产生应税利润或可抵扣金额,就应当按照准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债。另外,新准则还规定递延所得税资产需要计提减值准备。
期末,如果资产的账面价值比其计税基础高,产生应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债;如果资产的账面价值比其计税基础低,产生可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产。期末,如果负债的账面价值比其计税基础低,产生应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债;如果负债的账面价值比其计税基础高,产生可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产。递延所得税资产是由可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等,导致可抵扣未来期间所得税的金额,以很可能获得未来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限确认。但不包括同时具有该项交易不是企业合并和交易时既不影响会计利润也不影响应税利润(或可抵扣亏损)特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产。而递延所得税负债是由应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额,但不包括下列交易中产生的递延所得税负债:计税时其摊销金额不能抵扣的商誉;同时具有不是企业合并和交易时既不影响会计利润也不影响应税利润(或可抵扣亏损)特征的交易中产生的资产或负债的初始确认。
(三)新旧所得税准则会计处理方法比较
1.旧准则的会计处理方法。旧准则允许企业在应付税款法与纳税影响会计法(包括递延法和损益表债务法)之间进行选择。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额,在这种方法下,当期所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额,按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计,确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下,时间性差异对所得税的影响金额,递延和分配到以后各期。递延法和损益表债务法的核算基本相同,仅在出现税率变动或开征新税时,采用损益表债务法需按新税率对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整,而递延法下则无需调整。
在损益表债务法下,本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。
2.新准则的会计处理方法。新准则摒弃了原来实务中使用的应付税款法和纳税影响会计法中的递延法,以资产负债表债务法取代原利润表债务法,提高了会计信息的质量。资产负债表债务法是以资产负债表为重心,按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额,计算暂时性差异,据以确认递延所得税负债或资产,再确认所得税费用的会计核算方法。由此确认的所得税费用包括当期所得税费用(计入利润表)和递延所得税费用(计入资产负债表)。在税率变动时,应当对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整,并将其影响数计入变化当期的所得税费用。因此,递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。
资产负债表债务法下对所得税费用的核算程序如下:
(1)确定每项资产或负债的计税基础。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额;负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
(2)依据该资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额,确定暂时性差异。
(3)暂时性差异乘以适用税率得到递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额。
(4)本期发生和转回的递延所得税资产或递延所得税负债(所得税影响金额)应是其期末、期初余额的差额,即递延所得税资产=发生的可抵减暂时性差异的所得税影响金额-已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额±调整金额;递延所得税负债=发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额-已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整金额。
(5)所得税费用的计算首先确认资产负债表日的递延所得税资产、负债,然后倒挤计算得出,若非直接在权益中确认的交易或事项产生的纳税影响,其计算公式为:当期所得税费用=当期应纳所得税税额+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)=当期应纳所得税税额+期初递延所得税净资产-期末递延所得税净资产。
在资产负债表日,对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当根据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变化的,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外,应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。
3.举例说明新旧准则在会计处理方法上的差异。某公司2000年12月31日购入价值5,000元的设备,预计使用期5年,无残值。采用直线法计提折旧,税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前利润总额为11,000元,适用税率为15%,第三年起适用税率调整为20%。
(1)采用资产负债表债务法(表2)
表2 采用资产负债表债务法
项目
2000年 2001年 2002年
2003年
2004年
2005年
账面金额
50004000 3000 2000 1000 0
计税基础
50003000 1800 1080 540 0
差额 01000 1200 920 460 0
税率 15% 15% 20% 20%20%
差异时点值0 150 180 184
92 0
确定所得税费用,应交所得税加减纳税影响等于当期所得税和递延所得税的总金额。(表3)
表3
递延所得税负债
2000年末0
2001年150
2001年末 150
2002年 30
2002年末 180
2003年 4
2004年 92 2003年末 184
2005年 92 2004年末
92
2005年末0
各年的会计分录:
2001年:借:所得税150
贷:递延所得税负债150
2002年:借:所得税30
贷:递延所得税负债30
2003年:借:所得税4
贷:递延所得税负债4
2004年:借:所得税-92
贷:递延所得税负债-92
2005年:借:所得税-92
贷:递延所得税负债-92
(2)采用收益表债务法。确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。(表4)
各年的会计分录:
2001年:借:所得税150
贷:递延所得税负债150
2002年:借:所得税30
贷:递延所得税负债30
2003年:借:所得税4
贷:递延所得税负债4
2004年:借:所得税-92
贷:递延所得税负债-92
2005年:借:所得税-92
贷:递延所得税负债-92
通过上述计算,可以看出资产负债表债务法进行所得税的相关账务处理,可以分为以下几个步骤:①确定产生暂时性差异的项目;②确定各年的暂时性差异;③确定该差异对纳税的影响;④根据各年度会计期末递延所得税资产或负债的账面价值确定各年度应提取的递延所得税资产或负债的金额,相应地也就确定了各年度该暂时性差异对所得税的影响;⑤用暂时性差异对所得税的影响来调整无差别计价基数下的账务处理程序。
4.新准则在会计处理方法上的合理性。收益表债务法注重时间性差异,可计算当期的影响,但不能直接反映对未来的影响,不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异,可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额,能直接反映其对未来的影响,可处理所有的暂时性差异,使其提供的会计信息更加翔实、更加明确,易于理解与分析企业的财务状况。在资产负债表债务法下,如果是非时间性差异的暂时性差异,那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益,因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。由于我国当前及今后相当长一段时间内将致力于国有企业改造,企业重组、合并现象大量出现,资产重估越来越频繁,从而必将对所得税产生重大影响,而递延法或损益表负债法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异,因此使用资产负债表债务法将成为必然。
(四)新旧准则亏损处理的不同。旧制度规定对于可结转后期的尚可抵扣的亏损,在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则规定:企业对按税法规定能够结转后期的可抵扣的亏损,应当以很可能获得用于抵扣的未来应税利润为限,确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法,即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。使用该方法,企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断,如果不能,企业不应确认为所得税资产。
(五)关于列报与披露的比较。所得税项目在财务报表中的列报和披露内容不同主要表现在以下三个方面:
第一,在资产负债表中区别于其他资产和负债单独列示,新准则是“递延所得税资产”和“递延所得税负债”;旧准则是“递延税款”,并在“递延税款”下设“递延税款借项”和“递延税款贷项”项目,反映企业期末尚未转销的递延税款的借方或贷方余额。
第二,企业在损益表中的“所得税费用”,新准则包括当期所得税费用和递延所得税费用;而旧准则仅包括企业本期所得税费用。
第三,对所得税会计信息披露做出明确规定。要求企业在会计报表附注中披露诸如“所得税费用(收益)的主要组成部分”、“与计入权益的项目相关的当期和递延所得税的总额”、“所得税费用(收益)与会计利润之间的关系”、“当期适用税率变化的说明”等内容。尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量,但这些信息将为使用者提供更为有用的决策资料。新准则所得税项目在财务报表中的列报和披露内容更详尽、完整、规范。
三、新所得税准则对企业的影响
(一)对上市公司利润的影响。新准则要求上市公司采用资产负债表债务法进行处理,取消了目前我国绝大多数上市公司使用的应付税款法。两种方法的本质区别在于对暂时性差异的处理,应付税款法将暂时性差异对所得税的影响金额全部在当期利润中予以确认,而资产负债表债务法则将暂时性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。由此可见,如果企业存在较多的可抵扣暂时性差异,按照应付税款法应全部确认为当期所得税费用;而按资产负债表债务法,其影响金额计入递延所得税资产或负债,这就会导致暂时性差异发生当期利润和权益的增加以及差异转回时利润和权益的减少;反之,若企业存在较多的应纳税暂时性差异,所得税会计处理方法的变革会导致暂时性差异发生当期利润和权益的减少以及差异转回时利润和权益的增加。
(二)对股东权益的影响。对所得税会计而言,企业应该按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定,按照资产负债表债务法对所得税进行会计处理,计算应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确定递延所得税资产和递延所得税负债,并相应调整期初留存收益,而期初留存收益的调整自然影响到期初股东权益。因此,所得税是股东权益调节表的项目之一。通过对已发布年报的31家上市公司新旧会计准则股东权益调节表的分析可以看出:所得税准则的实施是上市公司股东权益变化的主要影响因素之一。31家上市公司中,除南化股份股东权益未受新准则实施影响外,其余30家因执行新准则导致股东权益发生变化的上市公司,其股东权益变化的原因均包括所得税会计准则的实施。企业对所得税项目进行的追溯调整集中在递延所得税资产的确认上。30家因执行新准则导致股东权益发生变化的上市公司中,有29家确认递延所得税资产并调增股东权益,其中有2家上市公司既确认了递延所得税资产,也确认了递延所得税负债,因递延所得税资产确认金额大于递延所得税负债确认金额,所得税会计政策实施的最终影响仍为股东权益增加。
(三)对会计信息质量的影响
1.递延所得税资产的确认可能会削弱会计信息的可靠性。在资产负债表债务法下,如果发生了可抵减暂时性差异,就会出现“递延税款”借方数额,被称为递延所得税资产,表示预提的所得税费用,待以后期间转回。递延所得税资产是一项可抵减暂时性差异对本期所得税的影响金额,以后转回时是通过抵减应缴所得税的金额来实现的,从而能够减少以后时期的应纳税金额。但以后转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件,也就是说,在实际工作中,对由于可抵减暂时性差异所产生的递延所得税资产的确认,在很多情况下都需要依靠职业判断来衡量。这种职业判断需有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现,如果在暂时性差异的转销期间内,企业没有足够的应税所得可供抵扣,则意味着不能转销这项所得税资产。那么,资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产,少记了费用。所以,企业应当以可能获得的应税所得为限,对可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产进行确认。在新准则下,如果对所得税资产的确认缺乏谨慎性,则有可能高估当期利润,甚至出现当期利润总额为负数,但当期净利润却为正数的怪现象。新准则规定企业在确认所得税资产时应当以未来产生的生产经营所得和应纳税暂时性差异为依据,而未来究竟能够产生多少生产经营所得和应纳税暂时性差异,事实上很难把握。由于很难把握,往往会成为企业操纵利润的工具。上述这些无疑都会削弱可靠性原则。
2.递延所得税资产减值准备的计提可在一定程度上提高会计信息质量。为了体现稳健性原则,企业可以设置“递延所得税资产减值准备”账户,用来核算企业由于一些不确定因素而不能实现的税收收益。如果有证据表明,未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,即预计未来的所得税利益不能实现的,应将预计不能实现的部分计提减值准备,减记递延所得税资产的账面价值,以反映当前有关递延所得税资产的可实现情况,同时确认本期所得税费用。另外,我国的新会计准则规定,资产减值是不可以转回的。这条新规定截断了上市公司调增利润的一大途径。目前,有不少上市公司都在利用减值准备调节利润,特别是一些ST公司,往往在前一年大幅计提减值准备,又在第二年以种种理由进行转回,造成盈利假象,而其实公司的主营业务仍无起色。新准则一实施,转回的准备无法体现为利润,这种手段无疑将失效。由此可见,递延所得税资产计提减值准备将会增强可靠性原则。
(四)对企业会计处理成本的影响。在所得税会计处理的几种方法中,应付税款法最简单,企业会计处理的工作量最小;债务法最复杂,处理的工作量最大。新准则规定只能采用资产负债表债务法,取消了过去可以备选的应付税款法和纳税影响会计法下的递延法,在提高会计信息质量的同时,无疑也增加了会计处理的成本。新准则颁布实施以后,必然有大量的企业所得税会计处理方法从应付税款法和递延法改为资产负债表债务法。这就要求企业按照会计政策变更的规定,重新梳理所得税费用,采用追溯调整法,调整“递延税款”账面价值。例如,企业原来采用应付税款法进行所得税会计核算,需要在新准则生效之日起,新设“递延税款”账户和“递延税款备查登记簿”,对以前年度发生且影响至今,并且还将继续延续至后期的暂时性差异进行计算,并将每项暂时性差异对所得税影响的发生原因、当前金额、预计转回期限和转回金额等内容详细记录在备查簿中。同时,根据备查簿记录的数据登记“递延税款”账户。企业新设“递延税款”账户和“递延税款备查登记簿”,不但会增加企业会计处理的工作量,进而还会增加企业会计处理的成本。
另外,如果企业原来采用纳税影响会计法的递延法进行所得税会计核算,在税法税率没有变化的情况下,其账务处理和债务法的结果是一样的。一般不需要进行任何调整,只是注意以后的账务处理应改用新的方法——资产负债表债务法。但是,如果在此之前采用递延法,并且遇到了所得税税率的变化,则对于两种方法产生的递延税款差异应当进行计算,并按照计算的结果将差异额调整“递延税款”账户和“所得税”账户余额。
在企业刚开始实施新所得税准则的过渡阶段,上述计算方法的调整以及新增账簿都会增加企业会计处理的工作量,进而增加企业会计处理的成本。但是,当企业调整之后,在以后所得税的处理中均采用资产负债表债务法时,都会减轻企业会计处理的工作量,因为新准则所采用的方法较为简便,而且更加直观。
(五)对企业财务人员的影响。会计人员的业务水平对顺利实施所得税会计准则有着极其重要的影响。新所得税会计准则的理念和做法与现行会计实务有着较大的差异,会计人员面临着专业技术和实务操作方面的挑战。首先,所得税会计处理方法从应付税款法等简单方法改为资产负债表债务法。新旧转换中企业要按照首次执行企业会计准则的规定,对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行追溯调整,并将影响金额调整留存收益。其次,目前我国正在进行企业所得税制度的改革,实现了内资企业与外商投资企业所得税的“两税合一”,“两税合一”后所得税税率的变动也要对所得税进行调整。在目前的这种过渡阶段下,这些均会增加所得税会计核算的难度,提高会计处理的成本。但经过调整之后,由于实现了“两税合一”,企业的所得税核算就会变得较为简便。最后,新所得税会计准则中增加了职业判断和信息披露方面的内容,如判断递延所得税资产可确认上限、判断期末递延所得税资产减值等,这些都需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。
综上所述,我们可以看出新所得税准则较旧准则相比发生了较大的改变。新准则提出了暂时性差异的概念,并要求企业统一采用资产负债表债务法对所得税进行核算。资产负债表债务法扩大了可转回差异的核算范围,以前的损益表债务法只核算时间性差异,不能处理非时间性差异以外的暂时性差异,而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异,包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。在这种方法下,直接得出递延所得税资产和递延所得税负债,能直接反映其对未来的影响。新准则关于资产负债表债务法的运用等均以“资产负债观”的理念来规范某类交易或事项产生的相关资产和负债;或者说,先确认和计量该类交易或事项的产生对相关资产和负债的变化来确认收益。这表明,我国的会计理论已经从“损益观”向“资产负债观”转变,从而改变了以前“重利润表、轻资产负债表”的理念,更加看重资产负债表和现金流量表所描述的企业财务状况。
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