管理权力、机会动机与内部控制缺陷的信息披露_内部控制缺陷论文

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美国是西方较早编制权责发生制(以下简称应计制)政府财务报告的国家,政府财务报告编制已比较成熟,对我国政府财务报告编制有参考借鉴作用。联邦政府财务报表合并的范围包括立法机关、行政机关和司法机关三个分支。联邦政府的合并财务报表包括六张报表,按照近几年财务报告中的排列顺序和原名,分别为净成本表、运营与净资产变动表、净营运成本与统一预算赤字调节表、统一预算和其他活动现金余额变动表、资产负债表、社会保险表。每张报表均包含报告年度数据以及上一年度的比较数据,当会计政策发生变更时,上一年度的数据需按现行会计政策调整,以保证数据的可比性。每年10月1日始至次年9月30日止,为政府的一个财政年度,也是合并报表的报告年度。

一、净成本表

净成本表列报各联邦机构以及政府整体运营的净成本信息。报表分两个部分,第一部分列报主要的联邦机构(2010年列报的机构为35个)的总成本、赚取的收益和净成本。

1.总成本——联邦机构的全部成本,按照因果关系进行归集,或者按照合理方式分配到相应的部门和会计主体,报告按总成本的高低顺序列报各机构,以便直观地表明各机构成本与政府总成本的比例关系。

2.赚取的收益——政府以一定价格向公众提供商品和服务而实现的交换性收益,如邮政服务收费、国家公园门票收入等。

3.净成本——联邦机构的总成本减去该机构当年的赚取收益,得到该机构的净成本。

净成本表列报的总成本、赚取收益和净成本,以应计制为基础计量。费用在产生付款义务时确认,因此净成本不仅包括财政资源的使用,还包括资本设备使用的折旧费用和延期到未来支付的服务成本,如应付员工退休金的负债。同时,由于联邦总务署和人事管理办公室提供内部服务的特殊职能,大部分费用按一定的方法分配到接受其服务的各联邦机构中。联邦机构间的其他内部交易产生的重复因素也在合并中予以抵消。财政部发行债务为公众持有部分产生的利息,在净成本表中单独列报。

净成本表的第二部分列报预计负债的精算损益,主要指退伍军人事务部、人事管理办公室、国土安全部、国防部、卫生部负责绝大部分联邦公务员和军人的养老、医疗及其他福利计划。上述福利计划的预计负债与上年数额比较后的变化即精算损益。

各联邦机构净成本加总数,加上(或减去)精算损失(或收益),就得到政府层面的合并净成本。反映净成本的主要目的是告知美国人民关于联邦政府提供的福利和服务的成本信息。

二、运营和净资产变动表

运营和净资产变动表以联邦政府整体为报告主体,列报联邦的收入、成本、政府内部转移,并揭示对政府净资产的影响。报表纵向列报各收入、成本的项目,横向按普通基金和特种基金对收入、成本项目进行分类列报。包括三个部分:

1.收入。报表在该部分列报政府主要凭国家权力取得的税收及其他非交换性收入,包括:个人所得税和薪酬税,公司所得税、失业税、消费税、遗产与赠与税、关税、其他税收及收入、杂项赚取收入。

2.净营运成本。“净营运成本”是政府层面报表特有的概念,指联邦政府整体的净成本抵消税收和其他非交换性收入的余额,相当于按照应计制计算的财政赤字。报表以政府净成本为起点,通过对“政府内部转移”、“未匹配交易余额”和“政府机构间利息”的调整,推导出政府普通基金和特种基金的净营运成本。

“政府内部转移”反映根据有关法律规定,从普通政府基金中向特种基金的拨款数额,如政府普通基金每年向卫生部拨的“补充医疗保险信托基金”(医疗保险B、D部分)的拨款。“未匹配交易余额”是指在合并报表的过程未完全抵消的部分,包括机构间交易记录的差异、机构报告错误等。“政府机构间利息”是指特种基金投资于政府债券获得的利息,在“收入”部分列为特种基金的收入项,而在“净成本”部分列为普通基金的成本项,在收入和净成本两个部分均作抵消处理。

3.净资产变动。按照“期初净资产±前期调整和会计政策变更-净营运成本=期末净资产”的逻辑结构,分别列报期初净资产、前期调整和会计政策变更和期末净资产。

三、净营运成本和统一预算赤字调节表

这一报表用于调节“营运和净资产变动表”上的净营运成本和统一预算赤字的差异。

1.属于营运成本组成部分但不属于预算赤字的部分。包括应付退伍军人、现役军人和公务员预计福利的变动,环境负债以及折旧费用,资产重估减值等。这些费用属于营运净成本的组成部分,但因为没有发生实际的支付,不构成预算赤字的部分。

2.属于预算赤字组成部分但不属于营运成本的部分。包括资本化的固定资产,其在购买时已列报为预算支出,在使用年限内将以折旧费用的方式反映在营运成本中,以及其他不包括在营运成本中的资产增加额。

该报表的逻辑结构是:营运净成本加上确认为费用的负债增加和非现金费用,减去不确定为费用的现金支出,再加减其他调整项,等于预算赤字。

四、统一预算和其他活动现金余额变动表

该报表通过调节统一预算赤字与现金及其他货币资产变动额之间的差异,解释预算赤字是通过什么方式得到融资的。按三部分列报:

1.预算中的非现金支出调整数。包括:公众持有的政府公债,已在预算中计提,但未实际发生支付的应计利息;与直接担保贷款以及权益投资有关的补贴性预计支出;2009年以来联邦政府干预信贷危机的“不良资产救助计划”所产生的资产重估减值等。

2.影响现金余额的非预算项目。分融资业务交易净额和货币业务及其他业务交易净额两类。融资业务交易净额,列报向公众发行的公债、偿还公众持有的公债和联邦机构新增的债券数额等。

3.现金和其他货币资产变动额、期初余额和期末余额。统一预算赤字减去预算中的非现金支出调整数,加上影响现金余额的非预算项目后,等于现金和其他货币资产变动额。

五、资产负债表

资产负债表披露联邦政府的资产、负债和净资产(或净负债)。

1.资产。资产负债表上的资产,是指能够满足未来使用需要的联邦政府资源。主要包括:不动产、土地和设备;存货和相关财产;现金及其他货币资产;应收贷款和抵押债券等。政府掌握的托管资产如联邦土地、自然资源和继承资产,由于不符合会计确认标准,不在资产负债表上列示。

2.负债。负债是由过去的事项形成的,需要用财务资源偿付的联邦政府义务。主要包括:公众所持有的联邦债券及应计利息,应付联邦公务员、军人和退伍军人养老及其他福利;也包括报告日到期或应付的环境和污染处置负债、对政府资助企业的负债和社会保险的负债,但不包括社会保障和其他法律规定未来应付的法定权益。

3.净资产。政府全部资产减去全部负债即为政府净资产。净资产分特种基金净资产和普通基金净资产列报。美国政府举债较多,近几年普通基金均为净负债。

六、社会保险报表

政府对社会保险的预计负债虽不构成资产负债表上的债务,但基于现行法律和社会保险条款的延续性,它们可能成为未来费用或债务。社会保障管理局、卫生部、铁路退休理事会和劳工部分别负责相关保险基金的管理与运作。这些部门每年依据未来经济增长、人口变化等数据的合理假设,预测保险基金未来一定期间的收入、支出,并按规定的方法折算为现值,这个过程被称为保险精算。其中黑肺保险精算至2040年,其他保险精算至报告期后75年。

财政部在各部门精算结果的基础上编制合并社会保险报表,列报社会保障(老年、遗属和残疾人保险)、住院保险(医疗保险A)、补充医疗保险(医疗保险B)、补充医疗保险(医疗保险D)、铁路退休保险、黑肺保险(医疗保险C)的下列数据:

1.精算期内社会保险收入(不包括利息)的现值。社会保险收入的主要来源是特定的税收、雇主和雇员缴纳的社会保险费。按照财务报告准则,政府普通基金对社会保险的拨款在合并报表中作抵消处理,因此,社保收入的精算现值不包括用于补助社会保险B、D部分的普通基金拨款,而保险支出的精算现值则包含全部支出。

2.精算期内按保险计划应付的社会保险支出的现值。收入和支出的现值均按已享有保险福利资格的参保人、未享有保险福利资格参保人和未来参保人报告分项数据。

3.收入和支出现值之间的差额。差额一般是支大于收,体现为保险缺口。全部保险的收支缺口,按“封闭群组”和“开放群组”分类。封闭群组包括已经取得享有保险福利资格的参保人和尚未享有保险福利资格的参保人。“开放群组”则在封闭群组的基础上加上未来的参保人。

由于社会保险项目规模巨大,政策十分复杂,收支测算所依赖的假设条件具有很大的不确定性,同时,折现率、折现日等参数也对精算结果有相当大的影响,因而导致精算结果会出现多种可能性。

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