公路项目借款费用利息资本化的会计处理
——以G公路为例
陈 瑶
（贵州财经大学，贵州 贵阳 550000）
【摘 要】 公路行业的特殊性体现在建设项目周期长，重资产，几乎不具备流动性，核算较为复杂，除道路主体之外还包括附属设施，如通信、监控、收费、房屋与建筑物、机械设备等。高速公路不同于一般的建设项目，虽然主体工程完工并验收后即可通车，但绿化工程、防护设施及服务区相关的附属工程均没有全部完工。故如何确认利息资本化停止时间、能否分项目分别确认利息资本化停止时间、如何合理计算各项目的资本化利息及如何进行会计处理就显得尤为重要。
【关键词】 公路；利息；资本化；会计处理；借款费用
公路的建设期较长，至少在1年以上，主体工程建成通车之后，绿化工程、防护设施及服务区相关的附属工程尚未完全完工。在这种情形下，如何确认利息资本化的停止时点？若附属工程本身建造时间较长，且确实占用了专门借款或者一般借款的，是否可以单独考虑其利息资本化问题？我国关于借款费用的企业会计准则最早是在1998年6月发布，在2001年和2006年又陆续进行了两次修改制订，由于对当前准则的理解因人而异，本文针对借款费用这一问题进行探讨。
1 借款费用的分类
我国现行 《企业会计准则第17号——借款费用》准则中将借款费用细化，分为专门借款和一般借款两类。借款费用准则强调：企业的借款费用在实际发生的时候，如果可以归集分类并且符合资本化条件，那么可以资本化，与此同时计入关于资产相关的成本。但针对借款费用按照类别是否需要作出明确限制和准确区分，借款费用准则的表述相对模糊，也就是说：不管借款费用的类型是一般借款还是专门借款，但凡本质上符合资本化的确认要件，那么都作资本化的会计处理，否则就将其作为费用化进行会计处理。这一原则体现出实质重于形式的要求。
2 借款费用资本化的会计处理
2.1 计量原则
专门借款和一般借款计量原则如表1所示。
2.2 待摊至项目资本化金额
借款费用准则指出：企业在生产或构建资产的过程中，为符合资本化条件而使用一般借款的，企业应当根据实际情况，计算资产累计超出专门借款的部分，计算资产支出的加权平均数，乘以一般借款的资本费率，最终确定一般借款应当作为资本化处理的利息金额。
表1 计量原则
3 G公路费用资本化的会计实务处理
3.1 示例分析
路桥建设股份有限公司 （下文简称 “路桥建设”）拟决定修建一条公路G，在G公路建设过程中发生的相关成本费用（资料数据均作了数据处理）和分析如下。
3.1.1 相关成本费用
（1）2012年1月2日，甲公司发行公司债券，专门筹集公路建设资金，债券为3年期分期付息、到期还本，债券的票面总额为5000万元，票面年利率为6%，实际市场利率为8%，该债券的发行价格为5120万元，在债券的发行过程中，支付佣金110万元给中介机构，实际募集到的资本额度为5 010万元。
（2）路桥建设除了发行债券，还借入了2笔流动款项，如表2所示。
（3）G公路建设于2012年1月2日开工，公路建设采用对外承包的方式，预计工期3年。发生的建设支出如下：2012年1月2日支付给建设单位价款2500万元；2013年5月1日支付给建设单位工程款1200万元；2014年8月1日支付工程款2300万元。
由图2可知，实体煤和支架控顶作用明显，顶板下沉量小，受充实率的影响小。充填体控顶作用受充实率影响明显，顶板下沉量随着充实率的增大而降低，当充实率为 60%，70%，80%，90%，95%，100%时，待充区工作 面 顶 板 下 沉 量 分 别 为 1m，0.78m，0.55m，0.33m，0.20m，0.11m。充实率受材料特性、工艺等因素影响，一般充实率达到90%以上可以满足工作面所能承受顶板下沉量的要求。
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2012年短期投资取得收益：（5010-2500）×0.8%×4+（5010-2500-1200） ×0.8%×3=111.76 （万元）
头。点击编辑栏中的“运动追踪”选项，选择按点追踪，将跟踪器拖动到希望跟踪的硬币上，点击运动追踪按钮，完成之后用箭头图片，将覆叠轨上的原始匹配素材替换即可。如果路线复杂，追踪的时候轨迹有些偏差，还可以用匹配动作进行微调(见图4)。
表2 借入笔流动款项情况
（5）路桥建设将一部分不用的闲置资金购买有固定收益的银行理财产品，月收益率为0.8%。
3.1.2 有关分析计算
该公路借款费用资本化期间为2012年1月2日～2012年9月1日。理由如下：2012年1月2日资产支出已经发生、借款费用、有关建造活动已经开始，符合开始资本化的条件，而在2012年9月1日～2012年11月1日因自然灾害导致的停工应暂停资本化确认；2012年11月1日～2015年5月1日继续资本化确认，因在2015年5月1日已经有关部门验收通过，故在2015年5月1日应当停止资本化。
应付债券2012年的利息费用=5010×8%=400.8万元
（4）2012年9月1日，公路受山体滑坡灾害影响停工，经过应急灾害紧急抢修，该公路于当年11月1日恢复建设，当日向建设单位支付1000万元。G公路于2015年3月31日完成并经过相关监管部门验收通过，在2015年5月1日正式试运营通车。
一般借款平均资本化费率： （3000×5%+4000×6%）/（3000+4000） =5.6%
专门借款利息资本化金额：5010×8%×8/12-111.76＝155.44 （万元）
至2014年8月1日发生的建设支出：
2500＋1200＋2300=6000 （万元）
2012年1月2日、2013年5月1日发生的支出均为专门借款
2014年8月1日支出占用一般借款： 6000－5010＝990 （万元）
一般借款的资本化金额：990×5.6%×1/12=46.2（万元）
3.1.3 应当进行如下会计处理
借：在建工程——G公路6000
社会主义协商民主既丰富了民主的形式、拓展了民主的渠道、加深了民主的内涵，又使统一战线有了更切实的民主制度的落脚点，使统一战线由过去主要是党的政策形态发展为国家治理的制度形态。与协商民主相结合，统一战线不仅成为中国共产党凝聚人心、汇聚力量的政治优势和战略方针，而且成为推进国家民主政治建设、国家治理体系和治理能力现代化的重要制度因素。
贷：银行存款——××银行6000
此次研究结果指出了,CTn T阳性组病变率大于CTn T阴性组,P<0.05;CK-MB阳性组病变率比照CK-MB阴性组,P>0.05,符合任焕民等[6]研究结果。
借：在建工程——G公路155.44
应收利息 111.76
相对于欧洲的高福利国家模式，美国实行自保公助的模式，它以市场和家庭为主、以国家为辅来满足个人自身需要，具有非常明显的市场化特征，它的优点总结起来有三点：
财务费用 133.6 （5010×8%×4/12=133.6）
贷：应付利息 300 （5000×6%=300）
由于动物的年龄、免疫状态、环境因素以及病原的感染数量的差异，临诊上发病猪的病程可分为最急性型、急性型、亚急性型和慢性型。
应付债券—利息调整 100.8
则2015年一般借款利息资本化金额=497.5×5.6%＝27.86（万元）；2015年借款费用资本化金额=27.86＋70.79＝98.65 （万元）
1.内容不平衡。人教版小学语文习作的习作篇目共64篇，其中有5次自由习作与3次选择性题材。记叙文在习作中最多，共45篇，其次是应用文13篇。议论文几乎不要求，只是把写“读后感”划分为议论文。在小学阶段，写景状物、记人记事都是属于记叙文，但是写事文章高达23篇，而其余三种各自几篇，比例失调。此外，内容中还出现重复及难度较高的习作练习。应用文中包括了十种类型，但其中却有几种不是经常用的且难度较大，而平时我们所要用的便条、留言条、通讯稿等都没有，与生活稍有所脱节，导致学生学了却用不上的情况。
深度学习的本质是构建一种具有多种隐藏层的机器学习模型，通过进行海量的数据训练，获取具有价值的特征，最终实现正确的分类或准确的预测[12]。深度学习[13]正是通过应用基于卷积神经网络[14]的学习机器设备，以日臻智能化的教学辅助手段，帮助学习者在掌握一定认知规律的基础上进行高效度的知识强化训练，使学习者的认知能力与学习成效得到更为有效的提升。
贷：应付利息 46.2
要提供多元化服务，开拓幼儿绘本阅读，在中小学校多做推广宣传活动，提高青少年读者的阅读兴趣，增加青少年读者持证数。宁夏图书馆与宁夏少儿频道共同发起“童阅汇——宁夏青少年阅读推广计划”，借助宁夏图书馆馆藏文献资源的优势及少儿频道的平台丰富资源，邀请多位专家、主持人、读书爱好者参与其中，为大家推荐经典书目，分享他们的读书心得和阅读方法，引导全区更多的青少年及学龄前儿童参与到阅读活动中。
2015年甲公司占用的仍为这两笔一般借款，与2014年借款平均资本化率相同，均为5.6%，2015年所占一般借款本金加权平均数=（2500+1200+2300+1000-5010）×3/12=497.5 （万元）
2014年专门借款利息资本化金额 （5010+46.2）×5.6%×3/12=70.79（万元）
借：在建工程——G公路46.2
借：在建工程——G公路1000
贷：银行存款——××银行1000
采用美国食品与药品管理局（FDA）有关口服固体药物利用度和生物等效性研究指南中推荐使用的 f2相似因子法［9‐10］来评价自研药（受试药品）与原研药（对照药品）体外溶出曲线的相似性，以考察其内在质量的差异。f2计算公式如下：
借：在建工程——G公路70.79
贷：应付利息 27.86
应付债券——利息调整42.93
借：在建工程——G公路27.86
承接上例：G公路从2012年开始建设，建设项目路基主体工程2014年底完成，路面工程主体2015年10月底完成，交通附属工程2015年11月完成，机电工程2015年12月完成。2015年7月公司组织完成了路基工程的交工验收；2015年11月完成了路面、交通工程的交工验收；2016年8月完成了机电工程 （包括管道工程、收费、监控、通信、供配电照明系统及相关机电土建工程）的交工验收。
借：固定资产——G公路7258.29
贷：在建工程——G公路7258.29
3.2 利息资本化的时点确认
贷：应付利息 27.86
2015年11月，省人民政府 《关于G高速公路设站临时收费经营的批复》同意设3个收费站，收费经营期限暂定3年，自收费之日起计算 （正式收费期限根据今后评估情况和有关规定确定）。2015年12月，正式通车试运营。、
笔者认为：绿化工程、防护设施及服务区相关的附属工程并不是工程的主要部分，其尚未完工并不影响公路的通车运营，因此不能以附属设施尚未完工验收就判定该资产尚未达到可使用资产状态。修改后的借款费用准则和原借款费用准则都对 “达到预定可使用状态”给出了若干参考的判断标准。
附属设施与主体工程相比，具有一定的相对独立性 （可单独确认为一项资产），其建设一般不需要耗费较长时间，基本上在一个会计年度左右，所以附着物等附属设施通常不应予以资本化确认。因此，笔者认为主体工程达到可通车条件（验收合格）后停止整体资本化。
根据这一发现，科学家研制出了“鲎试剂”，这种试剂能准确、快速地检测出革兰氏阴性菌的内毒素，可以广泛应用于医药卫生、食品安全和水质检测等和人类生活息息相关的领域。
4 结论
4.1 关于借款费用资本化的影响
在利用闲置的专门借款进行小于一个会计年度的短期投资时，由此产生的投资收益应当计入当期损益，如果产生这部分收益的专门借款中，有一部分利息被资本化，那么违背了会计信息质量要求中的 “谁收益谁承担”的配比原则，极有可能使得企业虚增利润和资产，这违背了会计信息谨慎性的要求。
整体而言，借贷成本所包括的资本化利息，折价及溢价摊销金额对借贷成本本身有一定影响。在确定利息和折扣时，有必要控制和研究相关细节，以确保累计支出的加权平均值符合资本化率要求。固定资产确定时，有必要全面控制固定资产价值的公允性和合理性，确保计算符合各种限制和要求。对于计算结果，有必要进行多次核算，以确保不会由于计算错误和对限制的控制不充分而造成失误。
作为一名合格的会计师，有必要在日常工作中学习相应的会计理论知识，以确保其专业理论知识水平不断提高。
4.2 关于借款费用资本化时点的确认
辅助项目的完成不是主要项目达到预定可用状态的前提，两者可以相互分离，独立考虑各自的资本化问题。
如果附属工程占用特殊贷款或一般贷款，并且附属工程的投资相对较大，则需要较长时间 （即必要的施工时间，扣除必要的停工时间）才能达到预定的可用状态，然后附属工程单独构成符合资本化要求的资产，并应单独审查。考虑其资本化。没有必要将建设期较短的辅助工程的借贷成本资本化。
（1）聚焦应用能力培养。由于“茶产品分析与检验”的实务性和技术性，教学目的主要使学生能够应用检验分析的方法。所以，教学过程中要以应用能力培养为导向，以此为目的组织教学内容、选择适合的教学方法。
当确认停止借款费用的资本化时，企业在进行资产判定之时，应依据 “实质重于形式”的原则。判断标准应综合考虑计划建设期、主体工程移交时间、项目社会平均建设期等诸多因素。这可能在实践中发生，一个联合项目由多个单独的项目形成。当项目主体建成后，存在个别项目无法修复、整体滞后的现象。项目需要由建设管理机关和市、公安和消防部门验收合格才能交付使用。同时，有时有必要对项目的某些细节进行美学处理。将停止借款费用的资本化时间点确定为消防验收日期，根本原因是整个工程只能在火灾检查后使用，否则是违法的。
在会计的实务处理过程中，我们常常会遇到很多企业可能出于要体现经营者的短期业绩或者其他原因而刻意进行资本化确认的现象，他们往往将借款费用资本化作为调整损益的一种捷径，这样很容易导致厚此薄彼的短期行为，不利于企业的长期发展。所以，相关专业人员应当审时度势，根据实质重于形式的原则不仅仅只看表面，需要透过现象看透本质，合理确认借款费用资本化，合理调整当期损益。
与此同时，我们需要完善计算方法。对于借款费用资本化，由于人工调整空间过大，有必要积极改进借款成本资本化的计算方法。例如，当期借贷成本资本化过程中发生的利息费用与不带活动贷款的存款利息之间的差额可以转换为借贷成本金额。此外，还要加强外部监督力度。
参考文献
［1］宋书勇．高速公路试运营期利息资本化问题研究［J］．交通财会， 2013（5）．
［2］戴朝勇．关于一般债务利息资本化会计处理的探讨［J］．财会学习， 2017（6）．
［3］林斌，蔡世杰．《企业会计准则第17号——借款费用》若干问题探讨［J］．会计之友， 2017（6）．
【中图分类号】 F542； F540.58
【文献标识码】 A
【文章编号】 1674-0688（2019）01-0211-03
【作者简介】 陈瑶，女，山西长治人，贵州财经大学会计学院会计专硕专业在读，研究方向：会计实务。
［责任编辑：高海明］